国家开放大学电大会计本科《关于商誉的会计思考》论文 商誉论文

国家开放大学人才培养模式改革和开放教育试点 会计学专业毕业论文     关于商誉的会计思考   作 者：
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内容提要 知识经济时代,无形资源在企业中的地位和作用日益提高,商誉作为一项无形资源正日益被人们所重视。但商誉是一种特殊的无形资产，是当代企业的一种重要资产，但由于商誉本身的特殊性以及复杂性，使人们对于商誉产生了很多不同层面的理解和认识。商誉的确认与计量成为会计核算中的一大难题。因此商誉在企业中的的确认和计量以及其账务处理问题就显得越来越重要，本文从综述与评价商誉的定义出发，对商誉的定义、负商誉的存在以及自创商誉的确认与计量进行了理论研究和分析，对如何提升商誉进行分析和研究，对我国商誉会计变迁的启示和展望。

关键字：商誉 会计准则 自创商誉 商誉处理 目 录 一、 商誉的定义性质及价值·························<1> 1、商誉含义·····························<1> 2、商誉的形成原因··························<1> 3、商誉的特点····························<1> 4、商誉的价值价值··························<2> 二、商誉的会计处理····························<2> 1、自创商誉应该予以确认及计量····················<2> 2、外购商誉的会计处理························<4> 3、负商誉是以负债形式存在的·····················<5> 4、否定商誉摊销，肯定商誉的减值····················<6> 三、如何提升商誉····························<7> 1、珍惜商誉的价值···························<7> 2、制定科学的商誉管理制度·······················<8> 3、掌握商誉价值变化，积极应对商誉危机··················<8> 4、运用法律保护企业商誉·······················<9> 四、商誉会计变迁的启示和展望·······················<9> 1、商誉会计变迁的启示························<9> 2、商誉会计变迁的展望·························<9> 参考文献 关于商誉的会计思考 一、商誉的定义性质及价值 （一）商誉含义 商誉是企业在同等条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。这是由于企业所处地理位置的优势，或由于经营效率高、历史悠久、人员素质高等多种原因，与同行业企业相比较，可获得超额利润。什么从会计角度来理解，商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。“商誉”是企业整体价值的重要组成部分，在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。

企业收益水平与行业平均收益水平的差额的资本化价格。商誉是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势等一些因素共同作用所产生的。我们通过对商誉的理解，不单单可以让我们更好的区分商誉与其他资产，还可以让我们更清楚地认识到什么是商誉。

（二）商誉的形成原因 商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等方面。

（三）商誉的特点 1、商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业的可确指资产分开出售.它不能独立存在，它具有附着性特征，与企业的有形资产和企业的环境紧密相联。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，不存在单独的转让价值。商誉属于自创的无形资产，其开发成本很难从帐薄中完整地反映出来。

2、商誉是多项因素作用形成的结果，但形成商誉的个别因素不能以任何方法单独计价。良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。商誉能为企业创造间接的经济效益。所以不能单独计价。

3、商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值。誉的值有正值，但当企业亏损时，或企业收益水平低于本行业平均获利水平时，商誉也可有负值。商誉是一种不可确指的无形项目，它不具可辨认性故不属于无形资产。

　　4、商誉是企业长期积累起来的一项价值。

（四）商誉的价值 商誉的价值是由劳动创造的，但其价值却与投入成本并无直接的对应关系。人们判断一家企业的商誉有没有价值，有多少价值，并不是看它的成本，而主要是看它能不能创造效益，有没有市场竞争力，这就使得成本途径的应用受到了很大限制而很少采用。在采用成本途径时，分析人员需要估计再创造目标商誉无形资产的构成要素所需要的现行成本。商誉与一般商品一样具有交换价值与在用价值。商誉作为企业整体价值的一部分，其外在价值表现形式取决与企业收购价值与净资产公允价值之差，其内在价值来源于企业自身经营的结果。因此，商誉价值具有内在价值即在用价值和外在价值即交换价值的二种价值特性；
其次，在计量商誉价值时，我们必然面临选择计量商誉何种价值属性的问题，即商誉计量必须与反映会计主体资产价值属性保持一致。如若反映企业整体资产的交换价值，那么商誉应计量其市场价格，如若反映企业主体的在用价值，则计量商誉的现值。

二、商誉的会计处理 《<企业会计准则第20号——企业合并>应用指南》规定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辩认净资产、公允价值份额的差额，在购买合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。由于在商誉问题上的认识是不同的，那么在会计实务中各国对商誉的处理也不同。针对我国在商誉问题上的认识，本文将进行一些阐述和探讨分析。

（一）自创商誉应该予以确认及确认方法 按照来源不同，商誉可以分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源。按照国际大多数国家的惯例，各国对企业的自创商誉是不予以确认的，而在企业的并购行为中，对于购买法下的外购商誉，一般予以确认；
对于权益结合法下的外购商誉，一般不予以确认。许多学者专家也都赞成对企业的自创商誉不予以确认。但我认为这是不对的，外购商誉要确认，自创商誉也需要确认。因为在新的经济环境下，随着经济业务和会计计量技术的不断发展，自创商誉在企业中所占的比重是逐渐增大的，并且自创商誉的重要性也是逐渐增强的，所以对自创商誉的确认有其必要性。

1.自创商誉确认的必要性 自创商誉需确认的原因，我认为有以下三点可以说明：
（1）从会计计量基础和原则上来讲，自创商誉也符合会计计量基础和原则的要求：1）符合相关性原则。随着知识经济的发展，自创商誉在企业总资产中所占的比重越来越大，与企业的经营决策也越来越密切，因此符合相关性原则的要求。2）符合一致性原则。外购商誉在未被购买前，是以自创商誉的身份存在被并购企业中的，进入购并企业后与购并企业的自创商誉融为一体，转化为收购企业整体盈利能力的组成部分。所以，外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的。3）符合收入与费用配比原则。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步创立和积累而形成的，有关的各项支出在发生当期已计为费用，因此能够带来超额收益的自创商誉只有在平时予以入账才能体现收入与费用配比的原则。4）符合客观性原则。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中而并非在企业并购时产生，它是一直客观存在着的。5）符合实质重于形式原则。自创商誉在企业的总资产中所占比重较大时，符合实质重于形式原则。自创商誉符合以上会计原则，应该予以确认。

（2）自创商誉还符合资产定义和资产确认的条件：1）《新准则》规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉是企业在持续经营中所形成享有的，可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源，符合资产定义。2）根据《新准则》要求，资产的确认要同时满足条件：该资源的成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业。事实上，企业在经营过程中，与自创商誉有关的各项支出在发生当期就已确认，如服务态度的改善，诚信经营，广告推介，研发及企业文化的创造等等，企业要为这些活动付出相当的代价，即自创商誉也是能够计量的。因此，自创商誉符合资产定义和资产确认条件，应当及时予以确认。

（3）确认自创商誉有助于相关各方了解企业财务状况和经营成果，据此作出投资和信贷决策，并且也符合政府部门进行宏观调控和企业内部进行经营管理的要求。

由上述三点原因，我认为自创商誉能够而且应该进行确认。

2．自创商誉确认的方法 然而，并不是每一个企业都可以确认自创商誉。商誉的本质是给企业带来超额的经济利益，因此，商誉只存在于那些能获得超额利润的企业之中。我认为自创商誉可以按以下步骤来确认：
（1）我国财政机构应该制定自创商誉在企业所占的比重标准和企业申请自创商誉的年限，超过标准后，才能确认为企业的自创商誉。

（2）当企业在连续的几个会计期间内获得较同行业平均利润高的超额利润时，向专门的评估机构提出商誉评估申请。

（3）在符合国家规定的申请要求后，评估机构首先对企业的整体价值与单项可辨认的有形资产和无形资产的公允价值进行评估，证实它们之间存在正差额后，超过国家规定的比重标准后，再进行市场调查，然后向企业出具正式的评估意见书。

（4）企业以评估意见书为依据，在自创商誉确认的当年，必须在企业的对外年度财务报表上公布，并附上评估意见书。

在对自创商誉确认时，自创商誉的计量问题上有割差法和超额收益法。在前文对商誉的性质认识中，我认为应该把总计价账户论和超额收益论相结合，但在计量时，我认为应该采取以总计价账户论为基础的割差法。

割差法的公式是：自创商誉价值=企业整体价值-企业可辨认净资产的公允价值。这种方法具有易理解、操作简单的优点，相对于超额收益法而言，此种方法的风险较小，而且对于可能存在的人为操纵因素增大的缺陷，可以通过制定较为全面的控制措施，最大限度的减少由于大量评估可辨认资产而可能带来的人为操纵因素的影响。

由于自创商誉的实质是反映企业所有者权益的增加，因此，在进行自创商誉的确认时，分录为：
借：商誉——自创商誉 贷：资本公积——商誉 （二）外购商誉的会计处理 外购商誉是由于收购方企业对被收购方企业存在着良好的预期，认定其能够在未来时期获取正常水平以上的超额收益，因而确认的后者所拥有的各种优越条件与无形资源。

在企业产权交易中，按照现行的会计准则，外购商誉是企业并购时收购方成本高于被收购方净资产公允价值的差额。但我认为这个差额不能全部确认为商誉，因为造成这种差额的原因有几种：被并方原先在持续经营中自创的“超额集合价值”；
来自购并方和被并方的净资产的集合经营而产生的预期协作的公允价值；
购并方所支付“对价”的计价错误；
对被并方的购买价格的高估或低估；
在购并过程中发生的纯粹性支出。外购商誉在购买前是被并方的自创商誉，那么在购买时，就应该按照自创商誉的账面价值来对外购商誉进行入账。

在产权交易时，假设收购价格为A，被购并方的自创商誉是B，被并购方企业的净资产公允价值为C：
当A>C时，即为外购正商誉，购并方商誉分录可为：
借：商誉——外购商誉 B 贷：资本公积——商誉 B 此时把（A-C-B）的数额计入“递延资产——购并差价”里，并在以后的会计期间内进行摊销。

商誉在企业的存续期间，应计提减值准备，计提的减值准备应作为营业外支出，冲减当期的收益，分录为：
借：营业外支出——计提的商誉减值准备 贷：商誉减值准备 在产权交易发生后，购并方在外购商誉的处理上有三种方法：
（1）立即注销法。这是处理外购商誉的最简单方法，即在购买日将购入的商誉全部注销，冲减业主权益；
通常是冲减各种准备，不足冲减时，再冲减资本账户。

（2）永久保留法。这一方法是与立即注销法截然相反的，它要求将购入商誉的成本资本化，但不作摊销，而是作为资产永久地保留在账簿上。只有当商誉所属的企业被重新出售或有足够证据表明商誉已发生永久性贬值时，方予以注销。

（3）系统摊销法。该方法是世界各国(包括我国)会计实务中运用最广的方法，即按会计准则规定年限进行摊销，计入各期费用。

这三种观点，都有其弊病，所以我认为应对商誉进行减值测试，下文将会对减值测试详细介绍。

（三）负商誉是以负债形式存在的 购并过程中出现的负商誉现象，也已日益为我国会计界所关注，负商誉是否客观存在，其本质属性以及会计处理等问题上存有许多争议。负商誉，按照惯例一般是指企业购并时，购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。许多人赞成对负商誉进行确认，因为在负商誉的存在有着现实的基础。产权交易过程中，负商誉会发生的情形有：被并购企业可能已经处于连年亏损之中，收购企业为平衡收购后的经营风险，以低于其净资产的公允价值进行收购；
企业的资产不可以分开出售，否则价格降大打折扣，为了能全部出售而在价格上做出让步；
收购企业在与被收购企业进行购并谈判时以较高的谈判技巧将收购价格压低；
被收购企业存有隐性负债。

在负商誉是否存在上就存在争议，那么在负商誉的性质上看法也是不一的，主要存在两种观点：（1）负商誉是收购企业的自创商誉。（2）负商誉是一种负债，是购买企业替被购企业承担的未来的资产贬值或收益减少的责任。

我对第二种观点比较赞同，因为它涵盖了负商誉形成的各种主要原因，并且负商誉符合负债的定义和特征。当把负商誉看成是一项负债时，负商誉就可以定义为是降低企业盈利水平的与企业整体有关，无法准确进行计量，但是却有可能会导致企业经济利益减少或流出的一种特殊的负债。负商誉在我国大多是由于账外不利因素和隐性负债而形成的，比如被购企业大量的退休人员以及数额庞大的退休费等。

由于在我国负商誉的形成主要是被并购方存在大量的账外不利因素或隐性负债，因此当假设收购价格为A，被并购方企业的净资产公允价值为C时，若A<C，即为负商誉。此时，应将(A-C)的数额全部作为负债计入如“应付劳动保险费”、“应付待业保险费”或“应付下岗职工安置费”等负债项目，以便在将来发生相关费用时抵消费用。如果负商誉的产生确系高估被购企业资产价值所致，则应先将差额等比例冲销非货币性资产的价值直至与购买成本取齐后，再将余额列为企业的某项负债，以便冲销收购企业未来发生的损失。

（四）否定商誉摊销，肯定商誉的减值 1．系统摊销变成减值测试的原因 随着社会经济的发展，科学技术的不断进步，企业竞争不断加剧，使得企业的商誉不可能永久存在，而商誉对未来收益是有影响的。因此，目前各国对商誉规定了不同程度的摊销。但商誉的摊销方法是比较难选择的，其中直线法是选择较多的。目前在各国会计准则中，对商誉的摊销期限的要求是不同的，如美国为40年，澳大利亚、英国、法国及国际会计准则为20年，日本为5年，我国是10年。

但我国现行会计准则对商誉的后续计量上取消了摊销，我认为这是非常符合实情的。理由是：
（1）如果按期摊销商誉，则企业的账面商誉价值越来越低，而与此同时，企业的经营却有可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，而且，当商誉摊销完毕后，如何解释账面上商誉的消失而实际却比以往更高呢？这就使得会计揭示信息与实际不相符合。

（2）如按期摊销商誉，那么当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入账？如不计价不账，显然与会计的一贯性原则不符；
如计入账户，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。比如我国的一些“老字号”，如果进行商誉摊销，就会出现上述问题。

（3）商誉的摊销期限是很难确定的，虽然许多国家用直线法摊销，但直线摊销法并不能合理反映商誉价值的减少，并且很容易被企业利用来人为操纵利润。

所以我认为对商誉应该进行减值评估。

2．商誉进行减值测试的方法 我国的新会计准则要求商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。商誉进行减值测试的优点是减值测试体现了“决策有用论”的会计目标。减值测试有利于从整体上揭示企业资产的真实价值，从而有利于现在和潜在的投资者利用财务报告数据评估公司的内在价值和风险，做出投资决策。

在进行商誉减值测试前，应首先确定资产组或者资产组组合。然后企业商誉的账面价值，应当自购买之日起，按照合理的方法摊销到相关的资产组或者资产组组合中。商誉减值的确定应分为两步：
第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如后者低于前者，应当确认商誉的减值损失。

在进行商誉的减值测试账务处理时，商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉账面价值；
不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

三、如何提升商誉 （一）珍惜商誉的价值 商誉可以为企业带来超额收益，也可以为企业赢得可观的市场份额，商誉也是企业的核心竞争力，珍惜商誉才能使企业在发展上更有竞争优势。

（二）制定科学的商誉管理制度 企业高管认为，管理商誉是他们的个人职责。但问题在于，虽然大多数企业高管都认同商誉的重要性，却并未在企业中安排任何专业人员或者专门岗位，来将商誉管理落实到日常工作中，甚至根本无人对此负责。目前大多数企业都缺乏一个统一的商誉管理框架，因而也就无法了解到各利益相关者对于企业的态度，其产生的后果是，当企业商誉面临危机时，管理当局必定无法对商誉所处的局面形成一个全面的认识，因而也无法采取合理的措施来全面维护商誉资产。也就是说，在这种情况下，只有呼声最高、要求最为严格的利益群体才能得到企业的关注，但这种有失公允的做法反而在其它利益方中埋下了风险的祸根，如果处理得不够妥当，反而会事与愿违，使商誉价值发生巨损。除了企业管理当局以外，可以承担商誉管理职责的人员或部门还有很多。

（三）掌握商誉价值变化，积极应对商誉危机 商誉价值具有不确定性的经济特征，会随着企业的外部环境变化和企业内部管理机制、经营战略、组织机构以及资源配置方式等方面的变革而发生波动。因此，企业要定期通过估价方法对商誉进行价值重估以使企业及时掌握商誉的价值水平状况。商誉价值发生减值时要立刻找出问题所在，并分析解决问题；
商誉发生增值时也要发现其价值驱动因素，以便积累经验，更好地管理商誉。

无论企业委派什么部门、采用什么流程来防范商誉风险，防止其演化成无可挽回的危机，企业管理当局都需要提前对这些风险进行分析和风险价值评估，并根据每个影响因素的风险程度大小来确定需要控制的重点。另外，企业应对风险的方式，往往决定了危机平息后公司的商誉价值是升还是降。

1.做好防范商誉潜在风险的准备计划，跟踪可能影响企业商誉的问题，搜集与这些问题相关的资料，并作出分析；
组织熟悉业务的、有经验的管理人员集思广益，为防范商誉风险做好充分准备。如，企业在向信誉有问题的客户赊销产品时，就应当明白，自己正冒着可能无法收回货款的风险，与这些客户打交道的方式决定了利益各方将如何看待企业，也决定了他们是否会将其视为一个商誉良好的企业。

2.制定危机管理流程，企业应当制定一套应对危机的流程，如企业可以事先决定，一旦出现某种状况，谁最适合担当发言人；
一旦发生事故，你将如何通报关键人员，将联系哪家媒体，以及将采用什么方式来解决面临的问题等。

3.制定应对措施，对准备计划中未能涉及的问题制定应对措施。如果你知道商誉潜在风险区在哪里，就能针对可能出现的问题设计好你的应对措施，许多企业对管理层进行培训，包括观看应对反应的录像、训练财务管理人员更为敏锐地察觉潜在的危险。一些企业还会提供一个特定的场所，让大家群策群力地制定应对潜在风险的措施。

（四）运用法律保护企业商誉 法律是行使正当权利的保障。当企业发现商誉受到攻击时，应当借助于法律手段对商誉实施保护，尽可能减少商誉损失。

四、商誉会计变迁的启示和展望 （一）我商誉会计变迁的启示 激进式的变迁必定会损害现有既得利益者的利益,加大变革的社会成本,甚至会造成社会动乱。因此,我国在制定《企业合并》准则的过程中,应走渐进式的道路,制度变迁有依赖路径特征,尽量使变迁的社会成本最小化。

不同的会计准则、不同的会计方法有不同的会计后果。所以,在国际会计准则协调化进程中,我国会计准则制定机构仍应当考虑自身的经济环境和会计环境,明确立场,制定适合我国国情的商誉会计准则。应加强对商誉理论的研究,与我国国情相结合,以更完善的理论指导商誉会计的发展。商誉会计准则在实施过程中可能遇到某些始料不及的事项,因此对商誉会计准则不断进行修订是非常必要的。会计准则的修订工作,既是会计准则发展的需要,也是对已经完成的会计准则缺陷进行补救的措施。为此,应建立会计准则的修订机构,完善修订程序。

（二）商誉会计变迁的展望 我国采用了新方法对商誉进行会计处理,但根据我国目前的实际情况 我国资产评估业起步较晚,目前的资产评估水平不高。由于商誉难以单独产生现金流,要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性,范围大小的圈定直接影响商誉减值损失的计算结果,减值测试有一定的复杂性,执行难度较大,要耗费较多的人力物力和时间。

2.资产评估市场比较混乱。由于在应用减损测试法时, 资产评估机构在评估中要使用大量的价值模型、现值技术等, 这些都要求评估人员具备较高的专业水平和客观、公正的职业道德水平。所以,要在我国应用减值测试法, 完善我国资产评估市场、提升资产评估水平就成为摆在我们面前的刻不容缓的任务, 而加强诚信教育、提升执业质量则成为当前我国资产评估业发展的重中之重。

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