会计专业技术中级资格,考前总复习401:

第四章　投资性房地产 　　 　　考情分析 　　本章内容在考试中一般出现在客观题中，但作为基础知识也可以与借款费用、非货币性资产交换、债务重组、所得税及会计政策变更、差错更正等内容结合出现在计算题或综合题中。

　　从历年考试情况来看，本章内容常考的知识点有：投资性房地产后续计量模式的变更、与自用房地产的转换、后续计量等。投资性房地产是按照企业会计准则新划分出来的一类资产，核算上应注意区分两种后续计量模式：成本模式和公允价值模式，其中后者的核算是重点。

最近三年本章考试题型、分值、考点分布 题型 2013年 2012年 2011年 考点 单选题 — 1题1分 1题1分 （1）成本模式下投资性房地产转换为固定资产 （2）成本模式转为公允价值模式的核算 判断题 1题1分 1题1分 — （1）投资性房地产后续计量模式的变更 （2）投资性房地产的确认条件 综合题 — 1题15分 — 投资性房地产转换、后续计量及其处置 合计 1题1分 3题17分 1题1分 — 　　考点一：投资性房地产的范围 　　（一）属于投资性房地产的范围 　　1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

　　【思考问题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产？ 　　『正确答案』属于。

　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

　　【思考问题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。属于投资性房地产？ 　　『正确答案』属于。

　　3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

　　【注意】 　　（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。

　　【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其拥有产权的门面房出租给B企业，租期5年。B企业最初将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，因连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。属于哪家公司的投资性房地产？ 　　『正确答案』由于门面房产权属于A企业，因此对于A企业而言，属于其投资性房地产。由于产权不属于B企业，因此对于B企业而言，则不属于其投资性房地产。

　　【例题·判断题】（2013年考题）企业将采用经营租赁方式租入的土地使用权转租给其他单位的，应该将土地使用权确认为投资性房地产。（　）    『正确答案』错 『答案解析』企业并不拥有其经营租入的土地使用权的所有权，因此该企业不得将其确认为投资性房地产。

　　（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租建筑物。

　　（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　（4）对企业持有以备经营出租的空置建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

　　【思考问题】甲公司在重庆市中心购买一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司作为餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。该房地产是否属于投资性房地产？ 　　『正确答案』属于。

　　（二）不属于投资性房地产的情形 　　1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼、企业生产经营用的土地使用权等。

　　2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

　　3.某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；
不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

　　【思考问题】 　　（1）甲公司在贵阳市中心拥有一栋办公楼，共15层，供企业管理部门使用。15层能够单独计量和出售。2012年，甲公司将第1层全部经营出租给A公司作为超市， 2－10层全部经营出租给B公司作为办公用房，11层－15层仍然作为办公使用。

　　第1层，2－10层属于投资性房地产？ 　　『正确答案』属于。

　　（2）甲公司在长沙市中心有一座旅馆，共10层，提供住宿服务。1至10层均能够单独计量和出售的。现在，第8、9和10层全部经营出租给某公司作为办公用房，其他1－7层仍然作为旅馆提供住宿服务。

　　第8、9和10层能否作为投资性房地产？ 　　『正确答案』可以。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；
将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

　　【归纳总结】 　 内容 是否属于投资性房地产 1 企业拥有并自行经营的旅馆或饭店　　 ×，属于固定资产 2 企业自用的办公楼　　 ×，属于固定资产 3 企业持有的准备建造办公楼的土地使用权 ×，属于无形资产 4 房地产企业开发的准备出售的房屋 ×，属于存货 5 房地产企业开发的已出租的房屋 √ 6 房地产企业正在开发的商品房 ×，属于存货 7 房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权 ×，属于存货 8 房地产企业持有并准备增值后出售的商品房 ×，属于存货 9 房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权 ×，属于存货 10 企业以经营租赁方式租入的建筑物 ×，不属于企业的资产 11 已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置 √ 12 出租柜台 ×，属于固定资产 13 炒楼花 × 14 闲置土地 ×，属于存货、无形资产 15 企业出租给本企业职工居住的宿舍 ×，属于固定资产 　　【例题·多选题】下列各项中，不属于投资性房地产的有（　）。

　　A.房地产企业开发的准备出售的房屋 　　B.房地产企业开发的已出租的房屋 　　C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权 　　D.企业以经营租赁方式租入的建筑物    『正确答案』ACD 『答案解析』房地产企业开发的准备出售的房屋，属于企业的存货；
企业持有的准备建造房屋的土地使用权属于无形资产；
企业以经营租赁方式租入的建筑物，产权不属于企业，不属于企业的资产，更不能确认为投资性房地产。

　　考点二：投资性房地产的初始计量 　　（一）外购的投资性房地产 　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

　　外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 借：投资性房地产 　　贷：银行存款 借：投资性房地产——成本 　　贷：银行存款 　　（二）自行建造的投资性房地产 　　企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将其确认为投资性房地产。　　 　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 借：投资性房地产 　　 贷：在建工程、开发成本 借：投资性房地产——成本 　　 贷：在建工程、开发成本 　　【例题·判断题】（2010年考题）企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（　）    『正确答案』错 『答案解析』企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租后，再转为投资性房地产。所以本题错误。

　　【思考问题】2012年3月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付20 000万元，土地使用权的使用年限为50年，并在该土地上建造两栋厂房，2012年12月20日，A公司与B公司签订经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给B公司使用，合同约定，该厂房完工时作为租赁期开始日。2013年3月30日该工程已经完工并达到预定可使用状态，两栋厂房全部建造成本均为6 000万元。至2013年3月30日土地使用权已摊销400万元。假设两栋厂房分别占用该土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权划分标准。2013年3月30日A公司的会计处理为：
   　　借：固定资产　　　　　　　　6 000 　　　　投资性房地产　　　　　　6 000 　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　12 000 　　同时：
　　借：投资性房地产 10 000（20 000/2） 　　　　累计摊销　　　　　 200（400/2） 　　　　贷：无形资产　　　 10 000（20 000/2） 　　　　投资性房地产累计摊销　　 200（400/2） 　　考点三：投资性房地产的后续计量 　　（一）成本模式和公允价值模式 　　投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　【例题·多选题】（2008年考题）下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式 　　B.满足特定条件时可以采用公允价值模式 　　C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式 　　D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式    『正确答案』ABD 『答案解析』投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。

成本模式计量 公允价值模式计量 1.相关规定 在成本模式下，应当按照固定资产、无形资产的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；
存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定进行处理。

　　　 1.相关规定 企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。

2.会计处理 （1）计提折旧或摊销 借：其他业务成本 　　贷：投资性房地产累计折旧 　　　　投资性房地产累计摊销 　　　 2.会计处理 （1）不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。

①投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 　　贷：公允价值变动损益 ②公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

（2）取得的租金收入 借：银行存款 　　贷：其他业务收入 （2）取得的租金收入 借：银行存款 　　贷：其他业务收入 （3）经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备 借：资产减值损失 　　贷：投资性房地产减值准备 — 　　【例题·计算题】经甲公司董事会批准，甲公司购买一栋写字楼，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的。

　　（1）2013年3月1日，支付价款为3 000万元。

   采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产 借：投资性房地产 3 000 　　贷：银行存款 　　　　3 000 借：投资性房地产——成本 3 000 　　贷：银行存款　　　　　　　 3 000 　　（2）2013年5月1日甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司上述写字楼出租给乙公司使用，租赁期为3年。年租金为600万元，2013年7月1日为租赁期开始日。当日收到300万元存入银行。假定年末一次确认收入。

   采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允模式计量的投资性房地产 借：银行存款　　　 300 　　贷：预收账款　　　　 300 同左 　　（3）2013年12月31日，若采用成本模式计量，写字楼预计剩余使用年限为30年，净残值为零，采用直线法计提折旧。若采用公允价值模式计量，公允价值为3 200万元。

   采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产 借：其他业务成本 　　　75 　　贷：投资性房地产累计折旧　　75 　　　　　　　　 （3 000/30×9/12） 借：预收账款　　　　　300 　　贷：其他业务收入 　　　　　300 借：投资性房地产——公允价值变动　　200 　　贷：公允价值变动损益　　200（3 200－3 000） 借：预收账款　　　　　　　　　　　　300 　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　　　　300 　　（二）投资性房地产后续计量模式的变更 　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

　　成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【例题·判断题】（2012年考题）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计量模式转为成本计量模式。（　）    『正确答案』对 　　【例题·单选题】（2011年考题）投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（　）。

　　A.资本公积　　　B.营业外收入 　　C.未分配利润　　D.投资收益    『正确答案』C 『答案解析』投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与价值的差额应计入留存收益。所以选择C。

　　考点四：投资性房地产的转换 　　（一）投资性房地产转换形式及转换日 　　房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面:一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

　　包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；
（2）投资性房地产转换为存货；
（3）自用房地产转换为投资性房地产；
（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。

　　 　　【思考问题1】2013年1月5日，A公司资产管理部门建议管理层将一栋闲置办公楼用于出租。2月18日，董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。3月1日，A公司承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自7月1日起5年。A公司将自用房地产转换为投资性房地产的时点？ 　　『正确答案』7月1日。

　　 　　【思考问题2】2013年3月5日，A公司董事会就即将到期的已出租办公楼收回后用于行政办公作出书面决议。4月30日租赁期届满收回达到自用状态，开始自用。A公司将投资性房地产转换为自用房地产的时点是？ 　　『正确答案』4月30日。

　　（二）房地产转换的会计处理 　　1.非房地产企业 成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 （1）自用房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产【原值】 　　累计折旧（累计摊销） 　　固定资产减值准备（无形资产减值准备） 　　贷：固定资产（无形资产）【原值】 　　　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销） 　　　　投资性房地产减值准备 （1）自用房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产——成本【公允价值】 　　累计折旧（累计摊销） 　　固定资产减值准备（无形资产减值准备） 　　公允价值变动损益【借差】 　　贷：固定资产（无形资产）【原值】 　　　　资本公积——其他资本公积【贷差】 （2）投资性房地产转换为自用房地产 借：固定资产（无形资产）【原值】 　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销） 　　投资性房地产减值准备 　　贷：投资性房地产【原值】 　　　　累计折旧（累计摊销） 　　　　固定资产减值准备（无形资产减值准备） （2）投资性房地产转换为自用房地产 借：固定资产（无形资产）【公允价值】 　　公允价值变动损益【借差】 　　贷：投资性房地产——成本 　　　　　　　　　　——公允价值变动 　　　　公允价值变动损益【贷差】 　　　 　　【例题·单选题】（2012年考题）2011年7月1日，甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。该资产在转换前的账面原价为4 000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3 850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为（　）万元。

　　A.3 700　　 B.3 800　　 C.3 850　　 D.4 000    『正确答案』D 『答案解析』成本模式下是对应结转的。

　　借：固定资产　　　　　　 4 000 　　　　投资性房地产累计折旧　 200 　　　　投资性房地产减值准备 　100 　　　　贷：投资性房地产　　　　　 4 000 　　　　　　累计折旧　　　　　　　　 200 　　　　　　固定资产减值准备　　　　 100 　　【例题·计算题】2012年9月30日A公司董事会决定将自用办公楼整体出租形成正式的书面决议。（不考虑土地使用权） 　　（1）当日与乙公司签订租赁合同，租期为3年，年租金为200万元。当日为租赁期开始日。2012年9月30日收到租金50万元。假定按年于年末时一次确认租金收入。

　　该写字楼为2011年9月30日购建完成达到预定可以使用状态，成本为3 840万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零，均采用直线法计提折旧。

　　转换为投资性房地产后，如果采用成本模式则采用直线法计提折旧；
如果采用公允价值模式，2012年9月30日和2012年12月31日办公楼公允价值分别为4 000万元和4 200万元。

成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 ①2012年9月30日转换日 借：投资性房地产 　　　　　3 840 　　累计折旧　　　96（3 840÷40） 　　贷：固定资产　　　　　　　　 3 840 　　　　投资性房地产累计折旧　　　　96 借：银行存款 50 　　贷：预收账款 50 ①2012年9月30日转换日 借：投资性房地产——成本 4 000 　　累计折旧　　　　　　　　96 　　贷：固定资产　　　　　　　　 3 840 　　　　资本公积——其他资本公积　 256 借：银行存款　　　　　　　　50 　　贷：预收账款　　　　　　　　　　50 ②2012年12月31日 借：其他业务成本24（3 840÷40×3/12） 　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　 24 借：预收账款　　　　　　　　　　　50 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　 50 ②2012年12月31日 借：投资性房地产——公允价值变动 　200 　　贷：公允价值变动损益　　200（4 200－4 000） 借：预收账款　　　　　　　　　　　　50 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　50 ③2012年12月31日报表列报。

资产负债表“投资性房地产” ＝3 840－96－24＝3 720（万元） 影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前和后折旧96＝－46（万元） ③2012年12月31日报表列报。

“投资性房地产”＝4 200（万元） 影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前折旧72＋2012年公允价值变动200＝178（万元） 　　（2）2013年初收到租金200万元。2013年12月31日办公楼公允价值为5 000万元。

成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 2013年1月1日：
借：银行存款　　　　　 200 　　贷：预收账款　　　　　　 200 2013年1月1日：
借：银行存款　　　 200 　　贷：预收账款　　　　200 2013年12月31日 借：预收账款 　　　　　200 　　贷：其他业务收入　　　　200 借：其他业务成本　　　 96 　　贷：投资性房地产累计折旧 96 　　　　　　　　　 （3 840÷40） 2013年12月31日 借：预收账款 　　　200 　　贷：其他业务收入　　 200 借：投资性房地产——公允价值变动 800 　　贷：公允价值变动损益　 800（5 000－4 200） 　　（3）2014年初收到租金。2014年12月31日办公楼公允价值为4 600万元。

成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 2014年1月1日：
借：银行存款　　　　　　200 　　贷：预收账款　　　　　　 200 2014年1月1日：
借：银行存款 　　200 　　贷：预收账款　　　 200 2014年12月31日 借：预收账款　　　　　　200 　　贷：其他业务收入 　　　　200 借：其他业务成本　　　　 96 　　贷：投资性房地产累计折旧　96 2014年12月31日 借：预收账款 　　200 　　贷：其他业务收入　　 200 借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 400 　　贷：投资性房地产——公允价值变动 400（4 600－5 000） 2014年12月31日报表列报。

资产负债表“投资性房地产” ＝3 840－96－24－96×2＝3 528（万元） 影响“营业利润”的金额＝租金200－折旧96＝104（万元） 2014年12月31日报表列报。

资产负债表“投资性房地产” ＝4 600（万元） 影响“营业利润”的金额＝租金200－400＝－200（万元） 　　（4）2015年9月30日收到租金。2015年9月30日办公楼公允价值为4 800万元。租赁期届满时，企业董事会作出书面决议明确表明，将用于该房地产收回作为固定资产入账，当日达到自用状态。

成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 2015年9月30日：
借：银行存款 　200×9/12=150 　　贷：其他业务收入　　　　　 150 2015年9月30日：
借：银行存款　　　　 150 　　贷：其他业务收入　　　　150 2015年9月30日 借：其他业务成本　72（3 840÷40×9/12） 　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　　 72 2015年9月30日 — 借：固定资产 　　　　　　3 840 　　投资性房地产累计折旧 　384 　　贷：投资性房地产　　　　　　 3 840 　　　　累计折旧384（96＋24＋96×2+72） 　　　 借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　4 800 　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　4 000 　 　　　　　　　　 ——公允价值变动600（200＋800－400） 　　　　允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　200　 　　2.房地产企业 成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 （1）作为存货的房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产【账面价值】 　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】 　　贷：开发产品 【账面余额】 　　　 （1）作为存货的房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产——成本【公允价值】 　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】 　　公允价值变动损益 【借差】 　　贷：开发产品 【账面余额】 　　　　资本公积——其他资本公积【贷差】 （2）投资性房地产转换为存货 借：开发产品 【账面价值】 　　投资性房地产累计折旧 　　投资性房地产减值准备 　　贷：投资性房地产【账面原值】 （2）投资性房地产转换为存货 借：开发产品 【公允价值】 　　公允价值变动损益【借差】 　　贷：投资性房地产——成本 　 　　　　　　　　 ——公允价值变动 　　　　公允价值变动损益【贷差】 　　【例题·计算题】甲公司是从事房地产开发业务的企业，2011年3月31日，甲公司董事会就其开发的一栋写字楼的第一层商铺不再出售改用作出租形成了书面决议。

　　（1）2011年3月31日，甲公司与乙企业签订了租赁协议，租赁期开始日为2011年3月31日，租赁期2年零3个月，该写字楼的账面余额5 500万元，未计提存货跌价准备。预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

　　转换为投资性房地产后，如果采用成本模式则采用直线法计提折旧；
如果采用公允价值模式，2011年3月31日和2011年12月31日商铺公允价值分别为6 000万元和6 100万元。

　　2011年12月31日收到9个月的租金450万元。　 成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 ①2011年3月31日 借：投资性房地产　 5 500 　　贷：开发产品　　　　　 5 500 ①2011年3月31日 借：投资性房地产—成本　　 6 000 　　贷：开发产品　　　　　　　　　5 500 　　　　资本公积—其他资本公积　　　500 ②2011年12月31日 借：银行存款　　　　 450 　　贷：其他业务收入 　　　　450 借：其他业务成本　　82.5 　　贷：投资性房地产累计折旧 82.5（5 500÷50×9/12） ②2011年12月31日 借：银行存款　　　　　　　 　　　450 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　 450 借：投资性房地产——公允价值变动 100 　　贷：公允价值变动损益　　　　　 　　100（6 100－6 000） ③2011年12月31日报表列报 “投资性房地产”项目＝5 500－82.5＝5 417.5 （万元） 影响“营业利润”项目＝450－82.5＝367.5（万元） ③2011年12月31日报表列报 “投资性房地产”项目＝6 100（万元） 影响“营业利润”项目＝450＋100＝550（万元） 　　（2）2012年12月31日商铺公允价值为6 500万元，收到本年租金600万元。

成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 ① 2012年12月31日 借：银行存款　　　　 600 　　贷：其他业务收入　　　　 600 借：其他业务成本 　　110 　　贷：投资性房地产累计折旧 110 　　　　　　　　　　（5 500÷50） ① 2012年12月31日 借：银行存款　　　　　　 　　　　600 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　 600 借：投资性房地产——公允价值变动 400 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　 400 　　 　　　　　　　　　　　（6 500－6 100） ②2012年12月31日报表列报 “投资性房地产”项目 ＝5 500－82.5－110＝5 307.5（万元） 影响“营业利润”项目＝600－110＝490（万元） ② 2012年12月31日报表列报 “投资性房地产”项目＝6 500（万元） 影响“营业利润”项目＝600＋400＝1 000（万元） 　　（3）2013年6月30日对外出租的房地产租赁期届满，企业董事会作出书面决议明确表明，将该投资性房地产转换为存货。2013年6月30日转换日该房地产的公允价值为6 400万元。收到半年租金300万元。

成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 借：银行存款 　　　　　　　　 300 　　贷：其他业务收入　　　　 　　　　300 借：其他业务成本　　　　　　　 55 　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　55 　　　　　　　　　　　　　（5 500÷50/2） 借：开发产品　　　　　　　5 252.5 　　投资性房地产累计折旧　　247.5 　　　　　　　　 （82.5＋110＋55） 　　贷：投资性房地产　　　　　　　 5 500 借：银行存款　　　　 　　　　300 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　300 借：开发产品 　　　　　　　6 400 　　公允价值变动损益 　　　　100 　　贷：投资性房地产——成本　　　 6 000 　　　　　　　　　 ——公允价值变动　500 　　 　　　　　　　　　　　　 （100＋400） 　　总结：
　　 　　【例题·单选题】（2010年考题）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（　）。

　　A.计入资本公积　　　　B.计入期初留存收益 　　C.计入营业外收入　　　D.计入公允价值变动损益    『正确答案』A 『答案解析』自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　考点五：与投资性房地产有关的后续支出 　　（一）资本化的后续支出 　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足投资性房地产确认条件的，应当将其资本化。

采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不考虑公允价值变动。

（1）投资性房地产转入改扩建工程 借：投资性房地产——在建 　　投资性房地产累计折旧 　　投资性房地产减值准备 　　贷：投资性房地产 （1）投资性房地产转入改扩建工程 借：投资性房地产——在建 　　贷：投资性房地产——成本 　　　　　　　　　　——公允价值变动 （2）发生改扩建或装修支出 借：投资性房地产——在建 　　贷：银行存款等 （2）发生改扩建或装修支出 借：投资性房地产——在建 　　贷：银行存款等 （3）改扩建工程或装修完工 借：投资性房地产 　　贷：投资性房地产——在建 （3）改扩建工程或装修完工 借：投资性房地产——成本 　　贷：投资性房地产——在建 　　【例题·单选题】2013年3月，甲公司与乙公司的一项写字楼经营租赁合同即将到期，该写字楼按照成本模式进行后续计量，为了提高写字楼的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对写字楼进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将写字楼出租给丙公司。3月31日，与乙公司的租赁合同到期，写字楼随即进入改扩建工程，原价为10 000万元，已计提折旧2 000万元。12月15日，写字楼改扩建工程完工，共发生支出3 000万元，即日按照租赁合同出租给丙公司。改扩建支出属于资本化的后续支出。甲公司改扩建完工后的投资性房地产入账价值为（　）万元。

　　A.11 000 　　B.13 000 　　C.3 000 　　D.10 000    『正确答案』A 『答案解析』改扩建完工后的投资性房地产入账价值＝10 000－2 000＋3 000＝11 000（万元） 　　①2013年3月31日，投资性房地产转入改扩建工程 　　借：投资性房地产——在建 　8 000 　　　　投资性房地产累计折旧　 2 000 　　　　贷：投资性房地产 　　　　　　10 000 　　②2013年发生改扩建支出 　　借：投资性房地产——在建　 3 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　3 000 　　③2013年12月15日，改扩建工程完工 　　借：投资性房地产　　　　　11 000 　　　　贷：投资性房地产——在建 　　11 000 　　【例题·单选题】2013年3月，甲公司与乙公司的一项写字楼经营租赁合同即将到期，该写字楼按照公允价值模式进行后续计量，为了提高写字楼的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对写字楼进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将写字楼出租给丙公司。3月31日，与乙公司的租赁合同到期，写字楼随即进入改扩建工程，当日“投资性房地产——成本”科目余额为10 000万元，“投资性房地产——公允价值变动”借方科目余额为2 000万元。12月10日，写字楼改扩建工程完工，共发生支出5 000万元，即日按照租赁合同出租给丙公司。改扩建支出属于资本化的后续支出。甲公司改扩建完工后的投资性房地产入账价值为（　）万元。

　　A.1 7000 　　B.13 000 　　C.3 000 　　D.10 000    『正确答案』A 『答案解析』改扩建完工后的投资性房地产入账价值＝10 000+2 000＋5 000＝17 000（万元） 　　①2013年3月31日，投资性房地产转入改扩建工程 　　借：投资性房地产——在建　　12 000 　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　10 000 　　　　　　　　　　　 ——公允价值变动 2 000 　　②2013年发生改扩建支出 　　借：投资性房地产——在建　　 5 000 　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　 5 000 　　③2013年12月10日，改扩建工程完工 　　借：投资性房地产——成本　 17 000 　　　　贷：投资性房地产——在建　　　 17 000 　　（二）费用化的后续支出 　　不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 借：其他业务成本 　　贷：银行存款等 借：其他业务成本 　　贷：银行存款等 　　考点六：投资性房地产的处置 　　企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产,非货币性交易等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。

（一）成本模式计量的投资性房地产 　　（二）公允价值模式计量的投资性房地产 借：银行存款等 　　贷：其他业务收入 借：银行存款等 　　贷：其他业务收入 借：其他业务成本 　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销） 　　投资性房地产减值准备 　　贷：投资性房地产 借：其他业务成本 　　公允价值变动损益 　　资本公积——其他资本公积 　　贷：投资性房地产——成本 　　　　　　　　　 ——公允价值变动 　　【例题·计算题】A公司有关投资性房地产资料如下：
　　（1）2011年12月18日A公司与B公司签订租赁合同，A公司将一栋办公楼整体出租给B公司，租期为3年，年租金为2 000万元，每年末收取租金，2011年12月31日为租赁期开始日。该办公楼的原值为50 000万元，预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧，已计提折旧10年。

　　如果后续采用成本模式计量，则采用直线法计提折旧。如果后续采用公允模式计量的，则2011年12月31日的公允价值为60 000万元。假定A公司按年一次确认收入。

成本模式计量的投资性房地产 公允模式计量的投资性房地产 借：投资性房地产　　　　　　　50 000 　　累计折旧 10 000（50 000÷50×10） 　　贷：固定资产　　　　　　　　　50 000 　　　　投资性房地产累计折旧　　　10 000　 借：投资性房地产——成本　 60 000 　　累计折旧　　　　　　 　10 000 　　贷：固定资产　　 　　 　　　 50 000 　　　　资本公积—其他资本公积　 20 000　　 “投资性房地产”项目列报金额为40 000万元（50 000-10 000） 影响2011年损益的金额＝1 000万元（办公楼出租前计提的折旧费） “投资性房地产”项目列报金额为60 000万元 影响2011年损益的金额＝1 000万元（办公楼出租前计提的折旧费） 　　（2）2012年收到租金，2012年支付办公楼的修理费用2万元，2012年末办公楼公允价值为63 000万元。

成本模式计量的投资性房地产 公允模式计量的投资性房地产 借：银行存款　　　 2 000 　　贷：其他业务收入　　 2 000 借：银行存款 　　　　2 000 　　贷：其他业务收入 　　　2 000 借：其他业务成本　　　 2 　　贷：银行存款　　　　　　2 借：其他业务成本　　　　 2 　　贷：银行存款　　　　　　　 2 借：其他业务成本　　　　　　　　1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧 　　　　　　　　 　　　 1 000（50 000÷50） 借：投资性房地产——公允价值变动　　 3 000 　　贷：公允价值变动损益 　3 000（63 000-60 000） “投资性房地产”项目列报金额为39 000万元（50 000-1 000×11） 影响2012年损益的金额＝租金收入2 000-修理费用2－折旧1 000＝998（万元） “投资性房地产”项目列报金额为63 000万元 影响2012年损益的金额＝租金收入2 000-修理费用2+公允价值变动损益3 000＝4 998（万元） 　　（3）2013年收到租金，年末办公楼公允价值为61 000万元。

成本模式计量的投资性房地产 公允模式计量的投资性房地产 借：银行存款　　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　　　　2 000 借：银行存款　　　　　　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　2 000 借：其他业务成本　　1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧　1 000（50 000÷50） 借：公允价值变动损益　　　　2 000　　 　　 贷：投资性房地产——公允价值变动　2 000 （61 000-63 000） 　　（4）2014年收到租金，年末办公楼公允价值为62 000万元。假定2014年12月31日租赁期满后收回，为了提高办公楼的租金收入，决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建,并与C企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。随即进入改扩建工程。

成本模式计量的投资性房地产 公允模式计量的投资性房地产 借：银行存款 　　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　　　　 2 000 借：银行存款 　　　　　　　　　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　 2 000 借：其他业务成本 　　1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧　 1 000 借：投资性房地产——公允价值变动 　1 000 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　1 000（62 000-61 000） 借：投资性房地产—在建　　　　　　　37 000 　　投资性房地产累计折旧13 000（1 000×13） 　　贷：投资性房地产 　　　　　　　　　　50 000 借：投资性房地产——在建　　　　　62 000 　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　60 000 　　　　　　　　　 ——公允价值变动　　　　2 000 　　　　 “投资性房地产”项目列报金额为37 000万元 影响2014年损益的金额＝租金收入2 000-折旧1 000＝1 000（万元） “投资性房地产”项目列报金额为62 000万元 影响2014年损益的金额＝租金收入2 000+公允价值变动损益 1 000＝3 000（万元） 　　（5）2015年3日31日,办公楼改扩建工程完工,共发生支出6 000万元均以银行存款支付。同时出租给C公司。

成本模式计量的投资性房地产 公允模式计量的投资性房地产 借：投资性房地产——在建　　　　 6 000 　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　6 000 借：投资性房地产——在建 　　　　　　　　6 000 　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　6 000 借：投资性房地产 43 000（37 000+6 000） 　　贷：投资性房地产——在建 　　　　43 000 借：投资性房地产——成本 68 000（62 000+6 000） 　　贷：投资性房地产——在建 　　　　　　　　68 000 　　（6）假定2014年12月31日租赁期满后（不进行改扩建）直接将其出售，售价为62 000万元。

成本模式计量的投资性房地产 公允模式计量的投资性房地产 借：银行存款 　　　　2 000 　　贷：其他业务收入 　　　　2 000 借：银行存款 　　　　　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　　　　　　2 000 借：其他业务成本　　 1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧 1 000　　　　　　　 租赁期满后直接将其出售时，不需要编制公允价值变动的分录 借：银行存款 　　　　　　62 000 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　62 000 借：其他业务成本 　　　　37 000 　　投资性房地产累计折旧13 000（1 000×13） 　　贷：投资性房地产　　　　　　　　50 000 　　　　　 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　62 000 　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　　　　　　62 000 借：其他业务成本　　　　　　　　　　　40 000 　　资本公积－其他资本公积　　　　　　20 000 　　公允价值变动损益　　 　　　　　　　1 000 　　贷：投资性房地产－成本 　　　　　　　　　　60 000 　　　　　　　　　 —公允价值变动 1 000（3 000-2 000） 【思考问题】出售时影响损益的金额？ 　　 公允价值62 000-账面价值37 000 　　 ＝25 000（万元） 出售时影响损益的金额？ 　　 公允价值62 000-账面价值61 000+资本公积20 000＝21 000（万元） 　　【例题·单选题】2011年6月1日，甲公司董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼和意图在短期内不会发生变化，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。当日，办公楼的账面价值为5 500万元，公允价值为12 000万元，转换日产生资本公积6 500万元。办公楼2011年12月31日的公允价值为13 000万元，2012年12月31日的公允价值为13 200万元。2013年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款14 000万元。甲公司2013年度因出售办公楼而应确认的损益金额是（　）万元。

　　A.800　 　B.2 000　　C.7 300　　 D.8 500    『正确答案』C 『答案解析』公允价值14 000-账面价值13 200+资本公积金6 500＝7 300（万元） 　　【拓展】假定转换日办公楼的账面价值为5 500万元，公允价值为5 000万元，转换日产生借方差额500万元。甲公司2013年度因出售办公楼而应确认的损益金额是（　）万元。

　　公允价值14 000-账面价值13 200+资本公积金0＝800（万元） 　　【例题·计算题】甲公司从事房地产开发经营业务，对出租的商品房、土地使用权和商铺均采用成本模式进行后续计量。

　　2013年度发生的有关交易或事项如下：
　　（1）1月1日，因商品房滞销，董事会决定将一栋商品房用于出租。1月20日, 甲公司与乙公司签订租赁合同并已将商品房以经营租赁方式提供给乙公司使用。出租商品房的账面余额为9 000万元，未计提跌价准备，公允价值为10 000万元。该出租商品房预计使用50年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

   　　①2013年1月出租商品房 　　借：投资性房地产——商品房 　　9 000 　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　 9 000 　　②出租商品房2013年度计提折旧 　　1月出租后是用成本模式进行后续计量，所以计提折旧的时间就应该是11个月，所以折旧金额是9 000/50×11/12＝165（万元）。

　　借：其他业务成本　　　　　　　 165 　　　　贷：投资性房地产累计折旧 　　　　　165 　　（2）1月5日，收回租赁期届满的一宗土地使用权，经批准用于建造办公楼。该土地使用权成本为2 750万元，未计提减值准备，预计可使用50年，采用直线法摊销已摊销10年，摊销额为550万元，收回后预计尚可使用40年，仍采用直线法摊销。办公楼于1月5日开始建造，至年末尚未完工，共发生工程支出3 445万元以银行存款支付。

   　　借：无形资产　　　　　　　　 2 750 　　　　投资性房地产累计摊销　　　 550 　　　　贷：投资性房地产——土地使用权　2 750 　　　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　550 　　借：在建工程　　　　 55（2 750/50） 　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　55 　　借：在建工程　　　　　　　　 3 445 　　　　贷：银行存款　　　　　 　　　　3 445 　　（3）3月5日，收回租赁期届满的商铺，并计划对其重新装修后继续用于出租。该商铺成本为6 500万元，至重新装修之日，已计提折旧2 000万元，账面价值为4 500万元。装修工程于8月1日开始，于年末完工并达到预定可使用状态，共发生装修支出1 500万元，以银行存款支付。装修后预计租金收入将大幅增加。

   　　借：投资性房地产——在建　　　 4 500 　　　　投资性房地产累计折旧　　　 2 000 　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　6 500 　　借：投资性房地产——在建　　　 1 500 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 500 　　借：投资性房地产 6 000（4 500+1 500） 　　　　贷：投资性房地产——在建　　　　　6 000 　 　　【例题·综合题】（2012年考题）甲公司2007度至2012年度发生的与一栋办公楼有关的业务资料如下：
　　（1）2007年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，委托乙公司为其建造一栋办公楼。合同约定，该办公楼的总造价为5 000万元，建造期为12个月，甲公司于2007年1月1日向乙公司预付20%的工程款，7月1日和12月31日分别根据工程进度与乙公司进行工程款结算。

　　（2）2007年1月1日，为建造该办公楼，甲公司向银行专门借款2 000万元，期限为2年，合同年利率与实际年利率均为8%，每年利息于次年1月1日支付，到期一次还本。专门借款中尚未动用部分全部存入银行，年利率1%，假定甲公司每年年末计提借款利息费用；
存贷款利息全年按360天计算，每月按30天计算。

　　（3）2007年1月1日，该办公楼的建造活动正式开始，甲公司通过银行向乙公司预付工程款1 000万元；
7月1日，甲公司根据完工进度与乙公司结算上半年工程款2 250万元，扣除全部预付工程款后，余款以银行存款支付给乙公司。

　　（4）2007年12月31日，该办公楼如期完工，达到预定可使用状态并于当日投入使用，甲公司以银行存款向乙公司支付工程款2 750万元。该办公楼预计使用年限为50年，预计净残值为155万元，采用年限平均法计提折旧。

　　（5）2010年11月，甲公司因生产经营战略调整，决定将该办公楼停止自用，改为出租以获取租金收益。2010年12月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，约定将该办公楼以经营租赁的方式租给丙公司，租赁期为2年，租赁开始日为2010年12月31日，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2010年12月31日该办公楼的公允价值为5 100万元。

　　（6）2011年12月31日，该办公楼公允价值为5 000万元。

　　（7）2012年12月31日，租赁合同到期，甲公司将该办公楼以4 800万元的价格售出，款项已存银行，假定不考虑相关税费。

（“投资性房地产”科目要求写出二级明细科目，答案中的金额单位用万元表示） 　　『正确答案』 　　（1）根据资料（3），编制甲公司2007年1月1日预付工程款和2007年7月1日与乙公司结算工程款的会计分录。

   　　借：预付账款　　　　1 000 　　　　贷：银行存款　　　　　1 000 　　借：在建工程　　　　2 250 　　　　贷：预付账款　　　　　1 000 　　　　　　银行存款　　　　　1 250 　　（2）根据资料（1）-（4），计算甲公司2007年专门借款利息应予资本化的金额，并编制相应的会计分录。

   　　专门借款利息资本化金额=2 000×8%-1 000×1%÷2=155（万元） 　　借：在建工程　　　　　　　155 　　　　应收利息[或：银行存款]　5 　　　　贷：应付利息　　　　　　　　160 　　（3）根据资料（4），计算甲公司2007年12月31日该办公楼完工作为固定资产入账的金额以及2008年度应计算折旧的金额。

   　　固定资产入账金额=2 250+2 750+155=5 155（万元）；

　　2008年固定资产应计折旧额=（5 155-155）÷50=100（万元） 　　（4）根据资料（5），编制甲公司将该办公楼由自用转为出租的会计分录。

   　　借：投资性房地产-成本　5 100 　　　　累计折旧 　　　　　　300 　　　　贷：固定资产 　　　　　5 155 　　　　　　资本公积 　　　　　　245 　　（5）根据资料（6）编制甲公司2011年12月31日对该办公楼进行期末计量的会计分录    　　借：公允价值变动损益　　　　100 　　　　贷：投资性房地产-公允价值变动　　100 　　（6）根据资料（7），编制甲公司2012年12月31日售出办公楼的会计分录。

   　　借：银行存款　 　　　　　　4 800 　　　　贷：其他业务收入　　　　　　4 800 　　借：其他业务成本　　　　　 4 855 　　　　投资性房地产-公允价值变动100 　　　　资本公积　　　　　　　　 245 　　　　贷：投资性房地产-成本 　　　5 100 　　　　　　公允价值变动损益　　　　　100

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