《民法典》合同新规下税法的回应——基于规范文本的分析

刘 静

(辽宁大学 法学院，沈阳 110036)

2021年1月1日起施行的《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)是我国第一部以法典命名的法律，被誉为“社会生活的百科全书”“人民权利的宣言书”，作为税法的前行法，《民法典》的实施必将对税收法律制度产生重要影响。《民法典》合同编共525条，占整个法典超过40%的篇幅，其重要程度不言而喻，合同编作出了诸多新规定，对合同形式、合同订立方式、合同成立时间、合同效力、合同履行、合同保全、合同变更、合同责任、典型合同、准合同等进行了不同程度的修订和更新。面对这些新规，税法不能踯躅不前，应当与时俱进，对税收实体法和税收征管法的有效回应予以重视和深究。

(一)纳税义务与合同订立

合同订立与纳税义务紧密相关，税法一般按照权责发生制确认收入实现时间，而合同签订与否是确认收入实现的重要条件[1]。《民法典》第四百七十一条明确了合同订立的方式不再局限于要约、承诺，增加了“其他方式”；
第四百八十三条对合同成立时间增加了“法律另有规定或当事人另有约定的除外”；
第四百九十条对以书面形式订立合同的情形增加“按指印时合同成立”的规定；
为适应网络交易的发展，第四百九十一条增加了有关互联网交易合同的成立时间，即“选择商品或服务并提交订单成功时合同成立，但当事人另有约定的除外”；
第四百九十三条则明确了合同成立地点的可约定性。这些有关合同订立的新规定有以下特点：一是规定更加细致，体现立法的精细化；
二是适应客观需要，例如互联网交易合同成立的新规适应数字经济、电子商务发展的需要；
三是合同订立的方式、合同成立时间更加多样，增加当事人另有约定的但书条款，体现对民事主体意思自治的尊重。

对于税法而言，确定纳税义务发生的时间能够明确纳税人承担纳税义务的具体日期，有助于合理规定申报期限、纳税期限，促使纳税人履行纳税义务，于税收征管有利。而合同的订立是纳税义务产生的基础，部分税种纳税义务发生时间需要回归到合同订立的时间。例如，企业所得税收入确认需要以“商品合同已经签订”为前提条件；
契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日；
个人所得税中纳税人转让股权时的收入确认时间为股权转让协议已签订生效之时(1)参见《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条、《契税法》第九条、《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条之规定。。因此，在某些情况下，需要以《民法典》为基础，根据合同成立的时间来确定纳税义务产生的时间。

面对《民法典》有关合同订立的新规，税法应当在部分税种纳税义务发生时间的问题上与这些规定保持协调，对此，应当从以下几个方面予以衔接。首先，在制定相关税法的实施细则或对税法纳税义务产生时间规则予以解释时，应当以《民法典》的相关规定为前提，借用《民法典》的规定。其次，对于电子数据交换、电子邮件等新合同形式以及互联网交易合同生效时间的新规定，税法规范应当及时更新，可以在税法实施细则中单独列举。最后，对于《民法典》所规定的合同形式、合同成立地点以及合同生效时间的“当事人另有约定除外”，税法应当审慎对待，警惕合同当事人随意约定或有意通过约定合同生效的时间使纳税义务延迟发生，例如合同当事人约定的合同生效时间晚于合同实际履行时间，使纳税义务发生时间晚于应该发生的时间，进而损害国家在征收税款中的时间利益。

(二)纳税义务与合同效力

在依赖民事法律关系确立纳税义务的情况下，合同的生效、无效或撤销会导致纳税义务的产生或消灭。对于合同的生效，《民法典》第五百零二条关于合同生效的规定相较于此前的《合同法》更加细致，在延续合同自成立时生效的一般规则的同时，增加了“法律另有规定或当事人另有约定除外”，还明确了未报批不生效合同中报批条款的效力。对于合同的无效或撤销，合同编第五百零五条规定了“不得仅以超越经营范围确认合同无效”；
第五百零八条规定对于合同效力在合同编没有规定的，适用总则编第六章有关“民事法律行为的效力”之规定，在此不作赘述。总的来看，对于合同生效或者撤销，《民法典》新规体现在以下几个方面：一是对基于重大误解实施的民事法律行为删除“可变更”，保留“可撤销”。二是基于欺诈的民事法律行为由“无效”改为“可撤销”。三是明确受第三人欺诈而实施的民事法律行为的“可撤销”。四是删除显失公平情形的“可变更”，仅保留“可撤销”。五是对撤销权行使的规定更加具体合理。六是对于合同的无效条款，限定了合同无效的范围，将“社会公共利益”改为“公序良俗”，将“损害国家、集体、第三人利益”改为“损害他人合法权益”。税法与合同效力具有互动性，一方面，税收利益具有很强的公共利益属性，当合同的内容侵害国家税收利益时，合同有无效或撤销的可能，例如用阴阳合同逃避税款缴纳义务的情形；
另一方面，作为在后调整的税法，合同的无效或撤销会导致纳税义务的消灭。在税法回应《民法典》新规的语境下，应侧重探讨后者。

“课税基础的法律行为不生效力，如果当事人间嗣后以法律行为无效为理由，除去该项法律行为已发生的经济上效果时，则已发生的税捐债权溯及既往归于消灭。”[2]329即当课税基础的合同无效时，纳税义务自始消灭，同样，当课税基础的合同被撤销时，在税法上亦会产生纳税义务消灭的后果。例如，个人股权转让合同及补充协议被解除后，股权收益不复存在，个人所得税的纳税义务便不会产生(2)参见《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)第二条之规定。。《中华人民共和国契税法》第十二条规定：“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”这说明，当权属转移合同、权属转移合同性质凭证无效或被撤销时，契税纳税义务自始消灭，会产生退税的法律效果。

因此，在以合同为课税基础的前提下，在确定纳税义务是否有效成立或是否溯及消灭，需要先根据《民法典》判断合同的效力，再以此判断纳税义务的成立或消灭与否。合同的无效或撤销会对纳税义务的消灭产生影响，可能会产生退税的法律效果，还可能会对税前扣除产生影响，税法在进行相关情形下的事实认定和法律适用时，应当与《民法典》对无效或可撤销合同作出的新规定相协调，保证税法和私法秩序的稳定与统一。

(三)纳税义务与合同履行

合同履行是指合同的债务人按照合同约定与法律规定，全面、适当完成合同义务，进而使债权人的债权得以实现。《民法典》第五百零九条规定合同履行中避免浪费资源、污染环境和破坏生态，彰显绿色原则；
第五百一十一条就费用负担增加“因债权人原因增加的履行费用，由债权人负担”的规定；
第五百一十二条新增电子合同的履行规则；
第五百一十五、五百一十六条新增多项债务标的中债务人的选择权以及选择权转移的规则；
第五百一十七条规定了按份债权与按份债务；
第五百一十八条规定了连带债权与连带债务；
第五百一十九条明确了连带债务的份额确定，对于实践中常见的被追偿连带债务人不能履行其份额的情况，该条第三款规定其他连带债务人在相应范围内按比例分担；
第五百二十条细化和完善了连带债务履行和消灭规则；
第五百二十二条进一步完善向第三人履行合同的规则，并增加了真正利益第三人合同；
第五百二十四条规定了第三人基于自身利益代为履行的相关规则。这些修订和新增的条款使合同履行中债权人与债务人的权利义务更加明确，有助于合同的顺利履行和合同目的之实现。

根据税收债权债务理论，税收是公法上的合同之债，税务机关代表国家行使税收合同的债权，纳税人承担税收合同的债务。故而税收债权的实现与税收债务的履行规则需要借鉴或体现相应的民法规则。为保障国家税款的征收，我国现行税法中的部分规则借鉴民法，规定了许多有关税收连带债务的规则。例如《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第四十八条规定了纳税人有合并、分立情况下的连带纳税义务规则，《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定的发包人与承包人、出租人与承租人之间的连带纳税义务。这些有关税法上的连带纳税义务的规定体现了民法中的合同连带债务。当然，税法中有关税收债务履行的相关规则并不健全，例如税法存在对连带纳税义务、第三人纳税义务缺乏系统性规定，连带纳税义务中的内部追偿规则不明确等问题。为此，应当借助《民法典》实施的契机，在原有合同履行规则的基础上，通过税收合同债务履行规则与《民法典》合同债务履行新规则的衔接来实现税法的优化。

具体而言，第一，税法理论与具体制度应吸收《民法典》合同履行中的绿色条款，即税收债务的履行应当避免浪费资源、污染环境和破坏生态。第二，在税收征管的过程中若税收债务履行的费用因税务机关的原因增加时，这一增加的履行费用应当由税务机关承担。第三，对于有关电子履行过程中的涉税问题，税法在进行调整时，需要结合《民法典》有关电子合同履行的相关规则。第四，税法应当借鉴《民法典》有关按份债务、连带债务的相关规则，完善相关的税法理论和制度。例如在理论上完善税收连带债务理论，强化税收连带债务的理论基础；
在制度上，对连带纳税义务、第二次纳税义务的相关规则进行完善，明确连带纳税义务、第二次纳税义务的具体适用情形，明确连带纳税义务中的内部追偿规则。第五，税收债务作为公法之债，应当允许第三人基于自身利益代为履行纳税义务，这样有助于保障国家税款的征收，相应的规则可以借鉴《民法典》第五百二十四条的规定。第六，税法可以借鉴《民法典》第五百二十二条真正利益第三人合同的规则对合同中包税条款进行调整。实践中，二手房买卖以及网络司法拍卖合同中往往存在包税条款的约定，有关包税条款的争议较多，司法实践中存在不同的裁判观点，这种包税条款在原理上与利益第三人合同类似，可将包税条款中的卖方理解为债权人，买方为债务人，税务机关为第三人，税务机关有权向买方主张税收请求权，亦有权拒绝买方向其履行税收债务[3]。总之，《民法典》有关合同履行新规共同的特点是对合同履行中债权人和债务人的权利义务规定的更加明确，这是税法需要借鉴之处，即税收债务的履行规则也应当尽量明确、具体。

为保障税收债权的实现，《税收征管法》借鉴原《合同法》有关合同代位权和撤销权的规定制定了税收代位权和税收撤销权规则。《民法典》在原《合同法》及合同法解释的基础上对代位权和撤销权进行了更新，《税收征管法》也应当随之作出调整。《民法典》第五百三十五条对债权人的代位权规定的更加规范、准确，同时明确规定了相对人的抗辩权；
第五百三十六条新增债权到期前的债权人代位权的规定，说明《民法典》加大了保障债权实现的力度；
第五百三十七条对代位权的效力作出进一步明确规定；
第五百三十八和五百三十九条对债权人撤销权的内容进行了细化和完善，同时新增了几种债权人可以行使撤销权的情形，具体包括债务人放弃债权担保、恶意延长到期债权、明显不合理的高价受让他人财产或为他人提供担保；
第五百四十二条则明确被撤销的行为自始没有法律约束力。《民法典》对代位权和撤销权所作的更新主要有以下特点。一是对代位权和撤销权的条件、内容、效果规定的更加明确，使代位权和撤销权更加具有适应性和可操作性。二是增加了可以行使撤销权的情形，扩大撤销权行使范围。三是代位权与撤销权的条文更新体现对债权保护力度的加强，有助于最大限度保障债权人的合法权益。

代位权和撤销权是保障税收债权的重要手段，《税收征管法》第五十条规定了税务机关可以依照《合同法》第七十三、七十四条的规定行使税收代位权和撤销权的四种情形，具体包括：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权、放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理低价转让财产而受让人知道该情形。《税收征管法》对税收代位权和撤销权规定的过于笼统，缺乏明确具体的规定，可操作性不强，一些其他可行使代位权和撤销权的情形未纳入税收代位权和税收撤销权行使的情形之中。而且在税收征管实践中还面临着一个重要问题，即税务机关往往很少行使税收代位权和撤销权，而乐于采取税收强制措施和税收强制执行手段。这与《税收征管法》代位权、撤销权的相关规定不明确有关，还与税收机关自身偏好以及税收代位权和撤销权需经法院行使的程序有关。在《民法典》对代位权、撤销权作出更新的背景下，应当在借鉴《民法典》新规的基础上对《税收征管法》的相关规定予以调整，使税收代位权、税收撤销权的行使更加明确、具体，进而保障税收债权的实现，同时有助于改变税务机关采取税收强制措施和税收强制执行手段的偏好，改变税务机关的“管控”思维和“税收权力”本位，增强“税收权利”意识。

对此，《税收征管法》与《民法典》新规的衔接应在原有规定的基础上从以下几个方面着手。第一，《税收征管法》在税收代位权和税收撤销权的法律条文上应当明确依照《民法典》合同编第五章有关合同保全的相关规定。第二，《税收征管法》应参照《民法典》有关代位权和撤销权的规定，对税收代位权和税收撤销权作出更加准确、规范的表述。第三，对于代位权，《税收征管法》应借鉴《民法典》第五百三十六条，增加税收债权到期前代位权的规定，扩大代位权的适用范围。对于撤销权，《税收征管法》应将《民法典》第五百三十八条规定的“债务人放弃其债权”“恶意延长其到期债权的履行期限”纳入税收撤销权的行使情形，扩大撤销权的适用范围。第四，《税收征管法》在明确税务机关税收代位权和撤销权的同时也应当注意对税收代位权、撤销权相对人合法权益的保护，例如明确税收代位权相对人的抗辩权。第五，《税收征管法》应明确税收代位权和撤销权的行使后果，使相关的法律关系回归本位。当然，在面临税务机关不愿行使税收代位权和撤销权，更愿意行使税收强制措施和税收强制执行的问题上，笔者认为，如果税收代位权和撤销权的相关规定能够明确、具体、规范，在纳税服务理念和建立和谐税收征纳关系的形势下，税收代位权和撤销权不乏用武之地。

(一)纳税义务与合同变更、转让和终止

民事合同的变更、转让和终止会影响纳税事实的认定，对纳税义务的承担产生影响，《民法典》有关合同变更、转让的新规势必会影响税法对纳税事项和相关行为的调整。《民法典》第五百四十九条增加了一项债务人行使抵销权的情形，即“债务人的债权与转让的债权是基于同一合同产生”；
第五百五十条规定“因债权转让增加的履行费用，由让与人负担”；
第五百五十二条新增“并存的债务”规则，为第三人加入债务提供依据；
第五百五十三条规定了新增加的债务人不得以原债务人的债权向债权人主张抵销；
第五百五十八条新增当事人在债权债务终止后的“回收旧物”的义务；
第五百六十条就债务的清偿抵充顺序进行了更为细致的规定，同时规定当事人约定的清偿抵充顺序优先；
第五百六十条对合同解除情形增加了“附期限自动解除、直接通过诉讼、仲裁解除合同”的情形。这些可能会对纳税义务产生影响的新变化，税法需要进行甄别、回应。第一，合同内容的变更、转让可能会使纳税义务发生变化，例如合同价款的变更会影响计税依据的确定，合同债权债务的让与可能会导致纳税义务人的变化，合同让与行为还可能产生税法效果，债权转让增加的费用可能会包括税费。对此，税法在进行调整时，需要借用《民法典》的相关规则来认定纳税事实，再进一步明确纳税义务。第二，《民法典》规定的债务的抵销规则能够适用于税法，即对税收债务能否抵销、如何抵销予以探究。第三，《民法典》新增的“并存的债务”规则同样能够为税收债务的履行提供启发，税收债务能否准许第三人加入、若准许第三人加入则税收债务的抵销权问题如何解决值得思量。第四，《民法典》对于债务清偿抵充顺序的规定能否运用在税法之中，为税收债务清偿顺序提供思路。第五，合同终止后当事人“回收旧物”义务对税法有何启示，这也需要税法予以回应。

对此，税法应从以下几个方面回应，使之与《民法典》规则衔接。第一，对于《民法典》新增的抵销权规则，税法可以进行借鉴，在税法中明确税收债务的抵销权，当然对于抵销权的行使，税法的规定无须与《民法典》的规定保持完全一致，而是根据税收债务的具体样态来赋予纳税义务人的抵销权。例如在增值税中，增值税纳税人当期进项税额大于销项税额的，可以允许纳税人行使抵销权，抵销同类应纳税额[4]。第二，对于《民法典》第五百五十条关于当事人债权转让增加费用的承担问题，如果在债权转让的过程中产生税收债务，那么这一税收债务的承担可以与《民法典》的规则协调，即增加的税收债务可以由让与人承担。第三，借鉴民法“并存的债务”规则，确立税收债务的加入规则，允许第三人加入税收债务之中，进而保障国家税收债权的实现。同时，针对第三人加入税收债务时，第三人是否享有原债务人的抵销权，税法应与《民法典》保持一致，即否认新的税收债务人行使原债务人的抵销权，保障税收债权的实现能力。第四，对于税收债务的清偿顺序，税法需要进一步对其明确，可借鉴《民法典》第五百六十条的规定。在确定税收债务内部清偿抵充规则时，应尊重纳税人的意愿，税务机关可以在合法的范围内来确定税收债务的清偿抵充顺序。但是税收债务的清偿顺序还与抵押权、质权、留置权以及破产清算中的优先权有紧密联系，需要将《民法典》的合同债务清偿顺序与税收优先权、抵押权、质权、留置权等相关规则相结合，方能得出税收债务清偿抵充顺序的最佳答案。

(二)纳税义务与违约责任

合同违约责任的发生与承担与纳税义务不无联系，合同违约责任的相关民法规则也会对税法规则有所启迪。《民法典》第五百七十八条规定预期违约及其责任承担，即当事人一方明确表示或以自己的行为表明不履行合同义务的，对方可在履行期限届满前请求其承担违约责任；
第五百八十一条新增了非违约方救济途径，即第三人替代履行费用，非违约方可请求违约方承担；
第五百八十九条新增了债权人无正当理由拒绝受领时，债务人的费用赔偿请求权；
第五百九十二条新增非违约方对损失发生有过错的，可减少违约方的赔偿额。上述新规一方面体现对守约方利益的维护，增加违约成本，另一方面在守约方对损失有过错的时候减轻违约方的违约责任。这些规则是否会从理论和制度上对税法产生影响，税法是否需要与之协调，需要明确这些规则与税法之间的关联性。

税法与《民法典》违约责任新规的关联性体现在以下三个方面。首先，违约责任的实现能不能进入税法空间，即违约责任实现的行为以及违约责任所致的财产、所得能不能为税法所评价。其次，当出现税务机关无正当理由拒绝接受纳税人缴纳税款时，纳税人是否拥有费用赔偿请求权。最后，在税收债务的履行中，税收债权人或税收债务人任何一方违反税法规定，在承担税收违约责任时，是否需要考虑损失与过错的比例。

对此，税法应从以下几点调整，进而实现税法与《民法典》违约责任新规的衔接。第一，合同违约责任应当进入税法空间，为税法所调整。合同责任的产生与完成，是一种行为，能为当事人带来经济效果。合同行为及其经济效果是税法客体，合同责任不能逃脱税法规制，合同当事人在合同责任实现过程中会进入税法空间[5]。即违约责任实现的行为及违约责任所致的财产、所得应当受到税法的评价。具体评价规则以及是否属于免税空间需要进一步探讨。第二，《民法典》第五百八十九条能够为税法所借用。即当出现税务机关无正当理由拒绝纳税人缴纳税款时，纳税人请求税务机关赔偿相关费用具有合理性。实践中虽然税务机关无正当理由拒绝纳税人履行纳税义务的情形十分少见，且有行政救济途径可供纳税人选择，但是税法中借用这一规则并无不当，能够体现对纳税人权利的多重保护。第三，在税收债务的履行过程中，税法应明确税务机关与纳税人双方之间的违约责任，在违约责任的承担上明确过错原则，考虑损失与过错的比例关系，这能够体现税收债权债务理论所倡导的征纳双方的平等性。

(一)税法与典型合同新规

《民法典》规定了买卖合同、借款合同、租赁合同、保证合同等共计十九类典型合同。《民法典》有关这些典型合同的规定既有在原有典型合同规定的基础上所作的修订，也有新增的典型合同规范，如保理合同。这些典型合同规则的变化会对税收实体及税收征管法律规范带来影响，相关税法规则对此作出调整是十分必要的，此处选取对税法影响较大的典型合同新规进行分析论证。

1.合同种类

在基于合同事实产生纳税义务的情况下，不同类型的合同所产生的纳税义务不同，纳税人、税率相应会有所不同。《民法典》对典型合同进行了归纳和规则优化，税法应根据《民法典》所规定的典型合同的种类和新规进行相应的规则调整。例如，对书立合同凭证征收印花税，不同类型的合同适用的税率不同。《印花税暂行条例》规定的应纳税合同凭证有“购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同”。2021年1月1日国务院常务会议通过的《印花税法(草案)》根据此前《合同法》有名合同的规定，将应税合同凭证规定为买卖、借款、融资租赁、租赁、承揽、建设工程、运输、技术、保管、仓储、财产保险合同，体现了税法规则对民法规则的遵循。如今《民法典》已顺利实施，典型合同的种类较之《合同法》有较大变化，其中增加了保证合同、保理合同、物业服务合同、合伙合同等新的典型合同。为体现税法对民事制度的遵循，印花税在立法、法律解释或法律适用时，应对《民法典》所规定的典型合同新规则予以考虑。一是针对《民法典》典型合同新规，在征收印花税时，应考虑这些新规则，根据不同合同种类进行不同的纳税调整。二是将《民法典》新规定的典型合同纳入印花税的调整范畴，使税法与《民法典》的相关制度保持协调。

2.买卖合同

买卖合同与纳税事实认定息息相关，买卖合同所涉及的税种较多，如增值税、契税、印花税等。相较于此前《合同法》及相关法律解释的规定，《民法典》基本承继了此前有关买卖合同的规定，变化幅度较小，但是其中一些规则的变化会对税法产生一定影响。《民法典》第五百九十六条对买卖合同的一般性内容以列举方式新增了包装方式、结算方式、合同效力等内容；
第六百一十九条新增了对于标的物包装方式应采取“有利于节约资源、保护生态环境”的包装方式；
第六百二十五条新增了出卖人对特定标的物回收义务的规定；
第六百四十条新增“标的物在试用期内损毁、灭失的风险由出卖人承担”的规定。

这几条新规中，第五百九十六条在对合同内容的规定上并没有增加与税费承担有关的内容，即税收的承担不是一般合同内容，而现实中的买卖合同时常会约定包税条款，包税条款能否成为合同内容具有争议；
第五百九十六条规定的是合同内容的一般内容，并在内容列举中规定了“等条款”，这为包税条款作为合同内容的合法性提供了一定空间，即包税条款可以作为特殊的合同内容，只要包税条款不违反法律的强制性规定或民法与税法的诚实信用、公序良俗等原则；
第六百一十九条规定的包装方式新规则以及第六百二十五条规定的出卖人对特定标的物的回收义务体现的是《民法典》的绿色原则，税法应当予以借鉴，当然税法对于《民法典》绿色条款的借鉴，前文已有论述，此处不赘；
第六百四十条规定的出卖人承担标的物在试用期内损毁、灭失的风险，当标的物在试用期内损毁、灭失，税法又如何调整，即相关纳税义务是否灭失，若纳税义务依然存在，纳税义务又由谁承担，这些问题需要税法作出衡量和回应。

3.借款合同

《民法典》有关借款合同最大的变化是对借款合同利息的规定，体现民间借贷利息制度的变革。《民法典》第六百八十条新增“禁止高利放贷，借款的利率不得违反国家有关规定”的内容。依照《最高人民法院关于修改〈关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定〉的决定》(法释〔2020〕6 号)第二十六条的规定，能够得到法律保护的民间借贷利率上限是合同成立时一年期贷款市场报价利率的4倍。这一规定取代了此前规定的年利率24%以下受法律保护、年利率24%-36%的为自然利率，年利率超过36%的无效。这一调整会对税法中的税前扣除制度带来影响，需要税法对利息税前扣除进行完善。

我国《企业所得税法实施条例》第三十八条规定了企业所得税税前扣除制度，该条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：……非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”与《民法典》及《最高人民法院关于修改〈关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定〉的决定》规定的“合同成立时一年期贷款市场报价利率的4倍”相比，依照《企业所得税法实施条例》所确定的税前扣除额在实践中往往小于企业民间借贷的利息支出，即企业民间借贷的利息支出往往不能得到足额的税前扣除。这种情况在一定程度上会增加企业的融资成本，会增加企业的税收负担，尤其是广泛采取民间借贷方式融资的中小微型企业。为此，企业所得税税前扣除应与《民法典》有关民间借贷利息的规定相协调，即企业民间借贷利息在“合同成立时一年期贷款市场报价利率的4倍”以内的应当准许税前扣除。

4.保证合同

《民法典》在吸收担保法及司法解释的基础上将保证合同单独作为合同编的一章。保证合同与纳税保证关系紧密，纳税保证是在借鉴民法中的保证制度建立起来的，因此对于保证合同新规，纳税保证规则也应借鉴吸收。《民法典》第六百八十三条明确了机关法人作为保证人的禁止与例外，并在第二款新增“以公益为目的的非营利法人、非法人组织不得为保证人”的规定；
第六百八十六条则对保证方式作出颠覆性修订，即“当事人在合同保证中对保证方式没有约定或者约定不明确的，按照一般保证承担责任。”这使得保证人的利益较之《担保法》得到更好的维护；
第六百九十二条将“没有约定或约定不明确”的保证期间统一为六个月，不再有“约定不明，两年”的规定；
第六百九十七条新增“第三人加入债务的，保证人的保证不受影响”的规定；
第七百条明确了保证人的追偿权，但同时不得损害债权人的利益；
第七百二十条明确了保证人在债务人对债权人享有抵销权或撤销权范围内拒绝承担保证责任的权利。这些新规对纳税保证规则的更新提出了新要求。

《税收征管法》规定了“税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”，2005年施行的《纳税担保试行办法》第二章对纳税保证作了专门性规定。有关纳税保证的相关规则制定的时间较早，面对税收征管实践以及《民法典》保证合同规则的更新，纳税保证也应当作出改变，以便更好与《民法典》规则衔接。具体而言，一方面，税法中纳税保证人的禁止性规定与《民法典》第六百八十三条相协调，对原纳税保证中禁止性条款“国家机关、学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税保证人”的规定进行优化，即在税法中明确以公益为目的的非营利法人、非法人组织不得为纳税保证人。另一方面，《民法典》加大了对保证人利益的保护力度，现行税法中过于强调纳税保证人的责任，忽视纳税保证人的权利，可以考虑增加纳税人一定的权利，如对纳税人的追偿权、对税务机关的在税收债务抵销权范围内拒绝承担保证责任的权利，进而保护保证人的合法利益，在合理程度上减轻纳税保证人的责任，构建和谐的税收征纳关系。

5.保理合同

《民法典》为适应经济社会发展、保理行业的法治需求，在合同编新增保理合同一章，对保理交易行为进行调整。保理合同是应收账款债权人将现有的或者将有的应收账款转让给保理人，保理人提供资金融通、应收账款管理或者催收、应收账款债务人付款担保等服务的合同。《民法典》规定保理合同应当采用书面形式，保理分为有追索权保理和无追索权保理，并对应收账款债权人、应收账款债务人、保理人的权利义务、多个保理合同下各保理人受偿顺序予以明确规定。《民法典》保理合同规定为保理行业的发展提供私法保障，对此税法也不应落后，应根据《民法典》保理合同规定对税法作出相应调整，使税法与《民法典》良性互动，相互衔接。

作为一种新的典型合同，保理合同的成立、生效、履行等同样需要受到税法的调整。保理合同作为书面合同，在合同成立生效的过程中会产生印花税、契税、增值税等税种的适用空间，保理收入在成为纳税人完全支配权的财产之前，需要经历民法和税法的两次定性调整。以保理交易中债权转让的增值税为例，当前税法对这一债权转让的定性模糊，没有根据有追索权和无追索权保理的不同情形加以具体规定，且保理交易的税负存在不合理之处。《民法典》对保理交易作出了明确的区分与定性，税法需要以此为基础，对保理交易作出定性和调整。对于保理交易中的增值税定性，应当根据有追索权和无追索权保理中债权转让实质区别，分别确定保理收入是否属于增值税应税销售收入，进而采取适当的税目、计税方法以及征管规则[6]。总之，《民法典》保理新规对税法规则的完善具有重要启发，税法需要以这些新规为基础，对保理交易进行二次调整，与《民法典》共同保障保理交易秩序，在保证合理税收的同时促进保理行业的健康发展。

6.委托合同

委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同。《民法典》第九百二十三条对于转委托，在“经委托人同意”的基础上，增加了“或者经委托人追认”，与《民法典》总则编代理一章的相关规定类似；
第九百三十三条规定了委托人与受托人的任意解除权，相较《合同法》，《民法典》按照有偿委托与无偿委托，对解除委托一方的赔偿责任作了不同规定。对于有偿委托，“赔偿直接损失和合同履行后可以获得的利益”；
对于无偿委托，“赔偿因解除时间不当造成的直接损失”；
第九百三十五条、九百三十六条增加“遗产管理人”的表述，与《民法典》总则编相协调。

委托合同是委托代理关系产生的基础，《民法典》委托合同新规会对基于委托合同的税务代理产生影响。我国目前关于税务代理的相关规则并不健全，税务代理人的主体地位、权利义务、法律责任缺少明确的规则指引，因此在健全税务代理的有关规则时可以结合总则编代理章以及合同编委托合同的相关规定。

此外，《民法典》委托合同新规还可能对税收征管中的委托代征制度带来影响。委托代征是指税务机关和有关单位和人员按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则签订《委托代征协议书》，由税务机关委托相关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。《税收征管法实施细则》《委托代征管理办法》对委托代征作出规定，但是有关双方的权利以及责任承担的规定需要进一步优化，可以借鉴《民法典》委托合同的规定，对委托代征予以完善。

以上论述的税法与《民法典》典型合同新规的衔接所选取的主要是合同新规有较大变化，新规对税法的完善、适用有较大影响的合同类型。当然，十九类典型合同的新规中对税法有影响的不限于前文所述，《民法典》其他典型合同新规也存在探讨税法与其衔接的空间。例如，租赁合同中规定了共同居住人(共同经营人)对租赁房屋的居住权，后续是否会对房产税等税收的课征产生影响还需要进一步探究。再比如合伙合同有关合伙债务的新规对税收连带债务理论及制度有何影响。这些问题需要对《民法典》合同编新规进行总体把握和具体分析，进一步深入研究。

(二)税法与准合同新规

《民法典》合同编将无因管理与不当得利规定为准合同，使其作为合同编的一个单独分编，并且对无因管理和不当得利的相关规则进行了一定的更新。关于无因管理，《民法典》第九百七十九条对管理人作出区别性规定，管理事务符合受益人真实意思，可以请求受益人偿还因管理事务支出的必要费用，受损的可请求适当补偿；
不符合受益人真实意思的，不享有求偿权，但受益人真实意思违反法律或违背公序良俗的除外；
第九百八十四条经追认的无因管理适用委托合同的规定，适用时间是自管理开始时；
关于不当得利，《民法典》第九百八十五条规定了不当得利的返还义务及除外情形；
第九百八十七条规定了得利人知道或应当知道取得的利益没有法律根据的，受损失的人可以请求得利人返还利益并赔偿损失。

税法与上述准合同编新规的协调主要体现在四个方面。第一，《民法典》第九百七十六条规定了无因管理的必要费用，那么这一费用能否税前扣除，扣除的标准是多少，这需要税法根据实际情况来判断。第二，对于无因管理取得的财产是否课税，课税标准是什么，这同样需要税法根据实际情况予以调整。第三，经追认的无因管理适用委托合同的规定，那么税法在进行调整时也应当考虑委托合同规则对税法调整带来的影响。第四，对于不当得利这一准合同的规则能否为税法所用。在税收征管中，税务机关多征税款、纳税人多缴纳税款、退税时多退税款从形式上看是符合不当得利的构成要件，那么在税法进行调整时可以参考《民法典》有关不当得利的相关规定，比如税务机关在退还多征税款时是否需要赔偿损失，赔偿损失的范围是多少。

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