非营利性民办学校享受同等税收优惠待遇的障碍与突破

冯铁拴

（武汉工程大学法商学院，湖北 武汉 430205）

民办教育主要由市场力量利用非财政资金举办，但其对国家教育发展所具有的突出的资源性贡献和显赫的体制性贡献却不容否认[1]。正因如此，现代国家在大力发展公办教育的同时，也广泛采取各种激励措施促进民办教育的发展，税收优惠便为其中关键一环。为促进我国民办教育事业尤其是非营利性民办教育事业的健康发展，《中华人民共和国民办教育促进法》（以下简称《民办教育促进法》）第47条不仅就民办学校税收扶持政策作出概括规定，还就非营利性民办学校税收优惠待遇作出了特别规定，即“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”。仅从该条法律规范的文本表达来看，虽然营利性民办学校可以享受何等税收优惠还不尽明朗，但非营利性民办学校可以享受何等税收待遇却并不存在悬念，只需比照公办学校适用即可。

然而，非营利性民办学校的税收待遇并未因《民办教育促进法》的规定而明确。一方面，《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39 号）、《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122 号）等部颁税法规则虽在多数情况下给予了非营利性民办学校与公办学校相同的税收待遇，但在企业所得税等方面仍然存在差异。另一方面，实践中对此也存在争议，长沙医学院与长沙市税务主管部门之间的争议就是典型，其焦点便在于非营利性民办学校向学生收取的学费、住宿费是否可以比照公办学校免予缴纳企业所得税。①

《民办教育促进法》就非营利性民办学校享受与公办学校同等税收优惠政策所作出的规定之所以难以从立法迈向实践，不乏学者认为“官尊民卑”的体制性歧视是其根本原因[2]。但问题是，随着《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020 年）》的颁布，“清理和纠正对民办学校的各类歧视政策”已成我国民办教育立法、修法的共识。此种背景下，若仍然仅从宏观层面的体制性歧视归因，则未免过于武断且有忽视我国民办教育立法理念进化之嫌。基于此，还有必要从具体层面追问：究竟是何种制度动因导致非营利性民办学校难以享受与公办学校同等的税收优惠待遇？非营利性民办学校享受同等税收优惠待遇需要相关立法在理念层面作出怎样的调整？既有法律制度又该何去何从？唯有对这些问题进行抽丝剥茧般的考察，《民办教育促进法》就非营利性民办学校税收优惠待遇作出的规定才能摆脱“一纸空文”的尴尬境地，其按照分类管理的理念重点支持非营利性民办学校发展的立法目标也才有望达成。

教育财税规范横亘教育法与财税法之间，既是财税法的有机组成部分，也是教育法的重要内容[3]。若要洞悉阻碍非营利性民办学校与公办学校享受同等税收优惠的深层制度动因，则不仅要认真梳理税收立法中关涉教育与非营利组织的规定，还要仔细考察民办教育立法中的涉税规范，更要深刻检讨教育法体系与税法体系在非营利性民办学校税收优惠议题上的衔接状况。

（一）税收立法对非营利性民办学校的双重属性关注不足

整理现行税收立法，可以发现非营利性民办学校与公办学校所享受的税收优惠还存在以下三方面差异：其一，公办学校举办进修班、培训班取得的收入，凡纳入国家财政专户管理且完全归该学校所有，便可免征增值税，而非营利性民办学校则无法享受该待遇；
其二，公办职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业从事现代服务和生活服务业务活动取得的收入免征增值税与企业所得税，非营利性民办学校无法享受该待遇；
其三，公办学校收取的学费、住宿费等因纳入行政事业收费范畴从而得以享受不征企业所得税的待遇，而非营利性民办学校所收取的学费和住宿费则因不属于《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）明确的免税收入范畴而须依法缴纳企业所得税。

非营利性民办学校与公办学校所享受的税收优惠待遇之所以存在上述区隔，这与我国现行税收立法未能深刻体认非营利性民办学校兼具民办学校特征与非营利组织特征这一独特属性有关。就前者来说，既然非营利性民办学校赖以存续的物质基础并非财政拨款，而主要是向受教育者收取的服务费用，其所收取的费用无论如何都不可能也不会被纳入公共财政范畴，只能被作为经营性收费对待，导致非营利性民办学校收取的学费、住宿费以及开设培训班、进修班收取的培训进修费无法享受到公办学校所享有的不征税或免税待遇。不过，仅以学校获取的收入是否纳入财政专户而在优惠政策上做出差别化处理，这既不符合税收公平原则，也不符合教育公平的理念，还在很大程度上暗合了我国既有立法一贯呈现的“重公轻民”这一体制性歧视倾向。就后者来说，较之于主要依靠会费以及社会捐赠维持生存的传统非营利组织，非营利性民办学校的学校属性决定了其向受教育者收取的学费与住宿费等服务收入是其赖以存续的主要物质来源。但鉴于《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122 号）并未能认识到民办学校、民办医院这类具有较强“造血”功能的非营利组织较之于传统非营利组织在经费来源上的根本差异，“税务、环保等相关职能部门将民办教育，尤其是民办高校与企业同等看待”[4]也就不足为奇。由此，非营利性民办学校收取的学费、住宿费等收入被作为营利性收入处理，需要按照《企业所得税法》的规定缴纳相应的企业所得税。

（二）民办教育立法对“同等税收优惠”的内涵界定不明

较之于税法的一般法属性，民办教育立法的特别法定位理应更能识别出非营利性民办学校的专属特质。然而，《民办教育促进法》及其实施条例虽都就“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”作出规定，但无论是就“同等”还是就“税收优惠”作出的界定都显得尤为模糊，使得税法在承接该条规定时缺乏明确指引，以致非营利性民办学校在税收待遇上无法与公办学校保持一致。

就“同等”而言，其内含“相同”和“平等”两重含义，指向“同等情况同等对待，不同情况不同对待”。然而，“在税收立法中，是否应当给予相同或不同的对待，取决于立法者就情形相同与否的判断”[5]。实践中，评估两类学校面临的情况是否相同的标准既不明确也不唯一，往往是教育服务类型属性与教育服务费用流向两种标准的混合。这就意味着，一旦着眼于两类学校提供教育服务获取对价的流向差异，那么二者享受相同税收优惠待遇的前提也就不复存在。毕竟，同是对学生收取的学费和住宿费，对于公办学校，该等收费可以被归入行政事业性收费范畴，属广义政府收入，根据“政府不对自己征税”的原理，该等收费享受到所得税的豁免也就不足为奇；
而对于民办学校，无论是营利性民办学校还是非营利性民办学校，该类收入都只能被归入市场价格范畴，既属经营性收费，基于纳税义务乃营业自由的对价这一原理[6]，该类收费也就难以逃脱税收的束缚。

就“税收优惠”而言，学理上多将其作为一种租税特别措施看待，“乃是减轻税捐负担之社会目的规范，其系指基于财政收入以外的政策目的所为税捐的减免优惠而言”[7]，从而与基于税制原理的不征税相区分。但是，“（税捐优惠）并不是一个法律用语，在法律上亦乏特定的定义”[8]。具体到个案，免税与不征税的界限更难言清晰，典型例证便是行政单位之外的其他单位收取的行政事业性收费及政府性基金在增值税法语境下属“免税收入”，而在企业所得税法语境下则为“不征税收入”。由此，《民办教育促进法》中的“税收优惠”也就可能存在两种解释方式。其一，此处的税收优惠囊括了不征税。其二，此处的税收优惠仅指规范意义上的税收特别措施而不包含不征税。对于“税收优惠”的理解不同，结论也就大相径庭。若仅从学理层面理解“税收优惠”，既然公办学校就其收取的学费、住宿费不必缴纳企业所得税并非因为享受了税收优惠而是税制原理使然，那么非营利性民办学校收取的学费、住宿费等收入也就不能据此当然主张税收豁免，是否要对其征税只能取决于税种法的具体规定。反之，非营利性民办学校则可据此主张该等收费免予缴纳企业所得税。

（三）教育法体系与税法体系对教育收费公益性存在认知偏差

教育法与税法在促进非营利民办教育发展上虽有颇多共识，但也因各自奉行的主导价值理念之差异而有所区隔。其中，“教育法是以实现有关宪法上人民之受教育的权利为理念，所架构而成之法体系”[9]，其对非营利性民办学校的税收扶持更多着眼于教育本身的公益性及其对国民受教育权的保障功能上。与之不同，“税法的全部法律规则都服务于一个基本目标，即财政收入”[10]，在此种观念驱使下，是否给予非营利性民办学校税收优惠的着眼点也就主要在于其获得的某项收入是否具有可税性，观测点在于客体而非主体是否具有营利性，亦即“公益性的组织存在着营利性的收入，则对其营利性收入的部分，是应当征税的”[11]。

教育收费作为教育服务的对价，教育法体系与税法体系的观测点并不相同。前者更加关注教育服务本体，教育收费的公益性可由教育服务的公益性得到证成；
后者则更为重视教育收费行为本身，教育服务的公益性并不当然能够证成教育服务对价的公益性，教育收费是否具有公益性取决于其定价机制以及收费的利益归属主体等。故而，在教育法体系视域下，无论是公办教育还是非营利性民办教育，因其功能都在于保障国民受教育权，皆为教育公益事业的有机组成部分，这就对公办学校与非营利性民办学校在教育收费上享受同等税收待遇提出当然要求。纵然是营利性民办学校提供的教育服务同样也具有较强的公益性，其收取的教育服务对价亦应享受到国家相应的税收优惠。然而，税法虽原则上肯认了教育的公益性并出台了系列税收优惠举措，但税法语境下的公益性与教育法语境下的公益性在外延上仍不尽一致。在税法语境下，非营利性民办学校提供的教育服务既非无偿，而是要收取一定的对价，且不属于《营业税改征增值税试点实施办法》第10 条所列举的“非经营活动”，此等教育服务也就只能被作为经营性活动处理。与之相应，其收取的学费、住宿费等对价便只能归入《企业所得税法实施条例》第85条中的“非营利组织从事营利性活动取得的收入”，从而与教育法体系对教育收费的公益性认识存在明显区别。

总之，非营利性民办学校收取的学费、住宿费虽在教育法视域下具有很强的公益性或者说非营利性，但在税法视域下，因其属于从事营利性活动获取的收入而与非营利性或者说公益性无关，从而与公办学校收取的学费、住宿费在非营利性程度上存在本质差别，使得公办学校与非营利性民办学校在学费、住宿费等收入上的税收待遇无法保持一致。

“在中国特色社会主义法制体系的系统视角下，不同部门或领域法律体系存在交叉重叠、冲突，但融贯性是体系的第一要义。”[12]非营利性民办学校难以与公办学校享受同等税收优惠政策，这其中固然有前述三种制度成因，但其根源还在于决策者在出台教育税收优惠政策时未能形成一套平等对待公办学校与非营利性民办学校的价值准则，更未能实现教育法体系与税法体系的有机融贯。不过，鉴于党的十八届三中全会要求的“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”，也就难以企求民办教育立法对非营利民办学校享受同等税收待遇问题过多染指。只是，若税法体系对教育法体系提出的价值诉求缺乏充分关照，《民办教育促进法》提出的享受同等税收优惠政策的要求也难免徒有其名，无法付诸实践。因此，破解非营利性民办学校享受同等税收优惠制度障碍的突破口还在于调适既有税收立法在非营利性民办学校税收优惠上的价值导向，使其足以与教育法体系尊奉的价值理念相匹配。

（一）摒除身份歧视，凸显主体目的公益性的主导地位

“在公益性税收优惠领域，可税性原理指引征税范围的确定，核心思路是考虑收益性和公益性两个评价标准：符合收益性标准即纳入征税范围，若同时符合公益性标准便剔除。”[13]《民办教育促进法》第47 条就民办学校税收优惠作出的规定便采纳了此种认知，其根源就在于民办非营利学校与公办学校虽在出资主体上有别，但皆为非营利法人中的公益法人。然而，相较于民办教育立法，税收立法反而尤为注重学校的身份属性，致使非营利性民办学校与公办学校享受相同税收待遇尚面临颇多障碍[14]。受计划经济体制的影响，我国税种法在确定单位纳税主体类型时，习惯将之按照行政机关、事业单位、企业以及非企业单位的标准进行划分，从而与《民法典》对民事主体的划分不相衔接，致使税种法中的税收优惠规定亦多与纳税人的身份直接挂钩[15]。在此种重身份属性而轻主体公益性的价值导向下，公办学校属事业单位，民办非营利学校属其他单位，非营利性民办学校因不具备事业单位的身份，其所能够享受的税收优惠也就不免与公办学校产生了区隔。

可喜的是，企业所得税立法也在尝试引入“非营利组织”这一统一概念并将民办非企业单位与事业单位一并纳入其中，这已在《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13 号）中得到体现。虽然这一积极改变未能从根本上动摇企业所得税立法重身份形式而轻公益目的的价值导向，作为事业单位的公办学校收取的学费、住宿费与作为民办非企业单位的非营利性民办学校收取的学费、住宿费在所得税待遇上的鸿沟仍然无法突破，但企业所得税立法的这一积极改变无疑为打破这一不合理现状提供了思路。一方面，立法者或可重新挖掘公办学校教育事业收费与非营利性民办学校教育事业收费的共同本质，提炼其较之于一般行政事业性收费的独特性，并探索将之归入政府定价或政府指导价之经营性服务价格序列而非政府非税收入②；
另一方面，也是最为根本的，税法决策者也可借机摒除身份歧视，凸显主体公益性在教育税收优惠政策制定中的主导地位，避免税收待遇与学校的身份属性简单挂钩而危及税收公平与教育公平。

值得一提的是，忽视主体身份属性差异并不等于忽视主体本身的公益性差异。实际上，这也恰是营利性民办学校不应也不能与公办学校在以所得税为代表的直接税领域享受同等税收优惠待遇的根本原因。

（二）关注主体行为的公益性，强化目的事业的核心作用

“如公益法人为公益目的，以经营营利事业为其手段，但不以分配利益于其构成成员为目的，不妨为公益法人。”[16]由于绝大多数民间非营利组织开展目的事业活动都面临财源紧张的问题，“靠商业活动的自营创收往往是比捐赠甚至会费更稳定可靠的财政来源”[17]，各国立法大都允许非营利组织从事营利性活动。至于何谓非营利组织的营利性活动，学理上一般将之与商业活动、经营性活动、有偿活动相提并论[18]。我国现行立法虽对非营利性民办学校从事营利性活动持否定态度③，但此种态度明显过于武断，既不符合实际情况，也存在将组织目的非营利与经营活动的营利性混为一谈的问题[19]。

不过，非营利性民办学校所从事的营利性活动在性质上也非毫无差别。德国税收立法就将营利行为分层为“目的事业行为”及“经济上营业行为”[20]。较之于非营利性民办学校从事的经济上营业行为，目的事业行为虽也具有一定程度的营利性，但目的事业行为系实现其宗旨目标的必须手段，由主体的目的公益性来吸收手段的营利性当无问题，这就为目的事业收入享受税收优惠待遇奠定了基础，也即“税收优惠政策应以非营利组织的公共性为价值依托，以其公共责任的追求和实现为价值目标”[21]。或因如此，早在21 世纪初，我国便在医疗卫生领域就非营利性民办医疗卫生机构与公办医疗机构享受相同税收优惠政策作出探索，不仅明确非营利医疗机构的目的事业收入免征各种税收，还规定目的事业外的收入要依法纳税。④

政策制定者在决定非营利性民办学校可以在哪些方面享受税收优惠从而与公办学校享有同等待遇时，应摒弃无关因素，仅将目的事业作为所需考虑的核心因素。具体来说，决策者需要先将公办学校可以享受的税收优惠政策具体范围圈定出来，然后梳理出与其对应的目的事业类型，进而以这一范围为参照将公办学校可以适用的税收优惠政策平移至非营利性民办学校。如此，目的事业行为以外的诸如主体身份、事业收入是否纳入财政专户这类无关因素将不再是阻碍非营利性民办学校享受与公办学校同等税收优惠待遇的理由。当然，此种逻辑也大体可以用于解释何以要给予营利性民办学校事业收入增值税免税待遇。这是因为营利性民办学校虽在主体属性上存在营利的特征，但其提供的服务本身却具有公益属性，从而与非营利性民办学校乃至公办学校并无本质差异，围绕教育服务展开的以增值税为代表的间接税税收优惠也就不宜在彼此之间存有过多区隔。

无论是摒除身份歧视，凸显主体目的公益性在享受同等税收优惠政策中的主导地位，还是聚焦主体行为的公益性，强化目的事业在享受同等税收优惠政策中的核心作用，都需要通过具体制度规则予以落实。而要达此目标，既可以通过修改税收立法的方式实现，也可以通过完善既有民办教育立法的方式实现，还可通过部门联合颁布民办学校税收优惠政策指引的方式实现。

（一）完善税收立法，赋予非营利组织目的事业收入免税待遇

非营利性民办学校作为非营利法人的一种具体类型，其与非营利组织系种属关系，适用于非营利组织的税收优惠政策自然也可以适用于非营利性民办学校。就此而言，想要达致非营利性民办学校与公办学校享受相同税收优惠政策这一目标，也可以通过完善非营利组织税收优惠政策的方式使提供相同服务的民办非营利组织与公办单位在税收待遇上保持一致。当然，较之于教育领域，卫生、体育、科技、文化、民政等领域确实具有一定的特殊之处。具体来说，公办事业单位提供的公共服务或由公共财政保障，不向服务受益者收取服务费用，典型如公办的免费博物馆、图书馆、文化馆；
或按照成本补偿原则向服务受益者收取一定费用，但该费用却不纳入行政事业性收费而是纳入经营服务性收费，典型如公办医疗机构及其收取的诊查费、住院费等服务费用。这些差异在一定程度上也确实会影响到民办非营利单位与公办单位享受相同税收待遇的难易程度。⑤但是，非营利组织内部的异质性不应也不能成为阻碍非营利组织税收优惠统一立法的绊脚石。

根据现行税收法律与政策的规定，除企业所得税外，民办非营利单位所能享受到的税收优惠与公办事业单位几无差异且不存在悬念，这就使得制约民办非营利单位与公办事业单位享受相同税收优惠待遇的主要顽疾集中于企业所得税。无论是《企业所得税法》还是《企业所得税法实施条例》，都未能就民办非营利单位的服务收费是否属于免税收入作出清晰规定。更为重要的是，《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）明确规定的四种免税收入形式中皆无服务（劳务）收入。作为兜底收入类型的“财政部、国家税务总局规定的其他收入”虽具有一定解释空间，但在该文发布后的十余年中，财政部和国家税务总局从未就其他免税收入类型另行作出界定，这就导致非营利组织的劳务收入免税欠缺法律依据。但正如前文所述，非营利组织的目的事业收入具有极强的公益性，对其免税不仅具有税法学理上的依据，更有税收实践的支撑，这就为企业所得税立法引入目的事业收入免税提供了必要性与可行性。

若要非营利民办组织获取的目的事业收入获得免征企业所得税这一优惠待遇，最为务实可取的方式当属由财政部和国家税务总局直接修改《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122 号）。具体而言，可以参照《民间非营利组织会计制度》对收入类型的界定，在该通知第1 条第4 款与第5 款之间载入“根据章程等的规定向其服务对象提供服务取得的收入”之规定。作此修改，不仅能够凸显出该类收入与组织章程确定的宗旨目标的内在联系，勾勒出目的事业收入的核心轮廓，亦能理顺民间非营利组织税务制度与会计制度的关系，实现税会衔接，还能较好地限缩目的事业收入这一不确定法律概念的内涵，减少征纳双方不必要的税务争议。不过，在此基础上，还应尝试从完善财税管理制度层面推动公办学校教育事业收入从行政事业性收费体系中独立出来并纳入政府定价的经营性收费范畴，从而与非营利性民办学校教育事业收入保有相同的法律地位，促使现行立法对这两类非营利组织的税收歧视在根本上得以消除。

（二）优化民办教育立法，明确非营利性民办学校教育事业收费免税待遇

优化民办教育立法路径只能起到为非营利性民办学校享受同等税收优惠政策提供法律依据的效果，无法为其他领域民办非营利单位与公办事业单位享受相同税收优惠待遇提供法律支撑，这也是其较之于完善税收立法路径的最大遗憾。但是，这也不足以否定完善民办教育立法的特殊价值。这是因为，完善税收立法固然可以促使民办非营利单位与公办事业单位在某一税种上享受同等优惠，但该税种以外的税收优惠，该路径只能鞭长莫及。况且，非营利组织内部存在一定差别，并非每个领域的非营利民办单位都面临与公办事业单位无法享受同等税收优惠的制度障碍。因而，就非营利性民办学校税收优惠问题而言，完善税收立法路径虽不失为一种可取方案，但也难免会存在挂一漏万的问题。此外，决策者若无意免征某类非营利组织的某类目的事业收入的增值税或者企业所得税，那么完善税收立法路径引发的规范之间的冲突也就不言而喻。与之不同，完善民办教育立法路径则不仅可以避免此种冲突，还可以就非营利性民办学校享受同等税收优惠政策要解决的重点问题作出明确回应，避免税法修订路径存在的挂一漏万问题。

民办教育立法作为教育法体系的一个子体系，虽然由不同层级的法律规范构成[22]，但无论是修改法律还是完善相关政策都存在相应的局限性——要么修法进程难以启动，要么在确保制度刚性上存在不足。故而，完善民办教育立法的重心还应置于具有承上启下功能的《民办教育促进法实施条例》的完善上。鉴于非营利性民办学校与公办学校享受同等税收优惠的主要障碍在于学费、住宿费等教育事业性收费企业所得税的征免，因而在完善民办教育立法体系时，可以重点围绕《民办教育促进法实施条例》第54 条作出修改，明确非营利性民办学校依照国家规定收取的学费、住宿费等收入的免税待遇。具体来说，可以借鉴《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81 号）的相关表述，将该条修改为：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；
其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策，按照税法规定进行免税资格认定后，免征依据国家有关规定收取的学费、住宿费等收入的企业所得税。”对此，需要特别交代的是，之所以在免征所得税规定之前增加“按照税法规定进行免税资格认定后”这一限定条件，一方面是因为按照现行企业所得税法规定，即便是非营利性民办学校取得的非营利性收入，也只有满足这一前置条件才能享有相应的免税待遇，自不必说学费、住宿费这种带有一定经营属性的收费了；
另一方面则是为了避免非营利性民办学校的名实不符问题，阻滞非营利性民办学校的举办者借助民办教育立法的漏洞进入学校理事会，并通过控制理事会的方式左右民办学校的经营，进而在实质上取得学校的剩余财产索取权[23]。

（三）部门联合，出台民办学校税收优惠政策指引

完善税收立法与优化民办教育立法作为保障非营利性民办学校与公办学校享受同等税收优惠政策的两种不同路径，虽侧重有所不同，但都能从根本上解决非营利性民办学校学费、住宿费免征企业所得税这一核心问题，理应给予同等重视。与此同时，也应看到这两种修法路径均存在一定局限，即阻碍两类学校享受同等税收优惠的法律问题纵然得以缓释，但若不改变教育税收优惠政策混乱而又各自为政的局面，非营利性民办学校与公办学校享受同等税收优惠待遇这一要求的实现程度仍会因规范之间的冲突而打折扣。

通览我国既有法律体系，可以发现关涉民办学校的税收优惠政策散见于不同层级的法律规范之中⑥，这在一定程度上给非营利性民办学校享受相同税收优惠待遇平添了诸多规则适用障碍。一方面，这些规范在非营利性民办学校税收优惠问题上的态度存在颇多差异，尽管可以按照法律适用原则解决部分规范冲突，但当级别相同的规范之间不一致时，优先适用何种规范则难以抉择。例如，《民办教育促进法实施条例》与《企业所得税法实施条例》对待非营利性民办学校目的事业收入是否免征企业所得税的态度就不尽一致，前者持肯定态度，后者则持否定态度，这也是非营利性民办学校享受同等税收优惠所面临的最为突出的障碍。另一方面，“当前民办学校税收优惠政策的制定滞后于民办学校分类管理的现实发展”[24]，《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39 号）作为教育税收优惠政策的集大成者，由于出台时间颇为久远，诸多规定已然为相关税种法律以及其他部颁税法规则所替代，甚至还有一些面向非营利性民办学校的税收优惠政策只有同时结合专属于公办学校的税收优惠规范以及《民办教育促进法》的有关规定才能予以确定。此类问题虽不至于影响到法律规范的适用，但确也为非营利性民办学校适用与公办学校同等税收优惠增加了不必要的检索、沟通与解释成本。

要转变涉及非营利性民办学校税收优惠的法律规范各自为政的局面，破解非营利性民办学校与公办学校享受同等税收优惠政策的实践障碍，更为理想、务实的方案还是由国务院财税主管部门主导、教育等部门共同参与，通过清理失效规定并汇总现行有效的规定，进而出台一部专门面向民办学校的税收优惠政策指引。就该指引来说，还须就三方面问题予以特别说明。其一，其发布主体除了要有财政部、国家税务总局的主导外，还需要有教育部、人力资源和社会保障部的参与。作为普通学历教育主管部门的教育部与作为职业教育主管部门的人力资源和社会保障部较之于财税部门更容易掌握民办学校生存发展所面临的痛点与难点，其参与教育税收优惠政策的制定能够提升指引的针对性。其二，其所涉及的民办学校税收优惠政策须不违背税收法律法规的规定。当然，该指引既可以是对现行税收法律、行政法规所涉及的民办学校税收优惠规定的简单重复，也可以是在法律法规赋予的权限内创设的面向民办学校的税收优惠，还可以是对不需要改变的现行有效的部颁税法规则的简单平移。其三，其所面向的对象主要是民办学校。一方面，这是因为现行税收立法就公办学校可以适用的税收优惠政策作出的规定较为清晰，无须另行出台政策指引。另一方面，无论是《民办教育促进法》还是《民办教育促进法实施条例》都未能就民办学校税收优惠政策作出清晰界定，“国家规定的税收优惠政策”存在范围指向不清问题，这就对出台专门面向民办学校的税收优惠政策指引提出了客观要求。

教育公平是现代教育体系的基石，没有教育公平，就没有社会主义平等公正。促进民办教育的发展不仅能够满足人们对教育的特色化需求，也是教育公平实现的重要手段。而鉴于税收在国家治理中的基础性、支柱性与保障性作用，在民办学校分类管理背景下，给予非营利性民办学校与公办学校同等的税收优惠政策，既是推动民办教育与公办教育均衡发展的重要举措，也是践行教育公平理念的应有之义，还是落实税收公平原则的内在要求。然而，长期以来，教育立法与税收立法分别由不同部门主导，税收立法之“重公轻民”的身份歧视倾向并未随着国家教育政策及教育立法理念的转型而做出相应调整，致使非营利性民办学校与公办学校享受同等税收优惠待遇的法律要求仅能停留于纸面，难以付诸实践。运用领域法学思维，穿梭于税法与教育法两大法律体系之间，以目的公益性为指引，聚焦教育目的事业，弥合税法体系与教育法体系在价值理念上的鸿沟，实现教育法体系与财税法体系在具体规则上的有机衔接，非营利性民办学校享受同等税收优惠待遇的制度难题便足可破解。

注释

①其中，校方认为长沙医学院系非营利性民办学校，按照《民办教育促进法》的规定，理应享受与公办学校同等的税收优惠待遇，不应就其收取的学费、住宿费缴纳企业所得税；
税务主管部门则认为长沙医学院收取的学费与住宿费既不属于《企业所得税法》上的不征税收入，也非适格的免税收入，应依法缴纳企业所得税。校方在沟通未果的情况下，遂决定在学费、住宿费既有收费标准基础上增加25%企业所得税，并于2022 年3 月22 日在其官方媒体上发布了《关于在学费住宿费基础上增加25%企业所得税的情况说明》，从而将该争议进一步推向白热化。具体可参见《关于在学费住宿费基础上增加25%企业所得税的情况说明》，https://www.csmu.edu.cn/index.php?m=news&a=details&content_id=1873，2022年5月1日访问。

②《广东省发展改革委、广东省教育厅、广东省财政厅关于进一步完善我省中小学教育收费政策的通知》（粤发改规〔2018〕14号）明确规定“公办义务教育、公办高中学费、住宿费实行政府定价（指导价），民办义务教育学费、住宿费原则上实行政府定价（指导价），服务性收费和代收费按照不同项目的市场竞争程度实行不同管理方式；
民办高中教育收费实行市场调节价”，将民办义务教育学费、住宿费与公办学校的学费、住宿费都归入政府定价（指导价），似表明其已认识到公办学校收费与民办学校收费在事物本质上的相似性，即都属于教育服务价格范畴，很大程度上打破了公立学校教育收费隶属于行政事业性收费这一政府非税收入的固有观念。

③《民办非企业单位登记管理暂行条例》第4条第2款规定：“民办非企业单位不得从事营利性经营活动。”

④《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税〔2000〕42 号）规定：“对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收……对非营利性医疗机构从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等应按规定征收各项税收。”

⑤就前者来说，公办单位提供的服务既为免费，至少在增值税和企业所得税上便无征免的疑惑，但民办单位因提供相应服务要收取一定对价，这便存在税收征收与否的问题，此种情形下即便认同公办单位与民办非营利单位享受同等税收优惠政策，但由于二者在是否收费上存在差别，既然情况不同，那么在税收待遇上也就应当有所不同，若仍要坚持对非营利民办单位予以减免税款便容易引发质疑，这一逻辑推理照样可以用来分析非营利民办义务教育学校收取的学费、住宿费税收征免问题。就后者来说，鉴于公办单位收取的服务费用并未被纳入行政事业性收费范畴而是被纳入经营服务性收费，这就使得公办单位收取的服务费用与非营利民办单位收取的服务费用在性质上具有一致性，既然情况相同，两类主体自应适用相同的税收优惠政策，其中亦自无理念障碍与制度障碍可言。

⑥既有诸如《契税法》《耕地占用税法》《企业所得税法》的税种法律，也有以《民办教育促进法》为代表的教育单行法律，还有以《企业所得税法实施条例》《民办教育促进法实施条例》《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》为代表的行政法规或国务院规范性文件，更有以《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》为典型的部颁税法规则。

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