谈数字经济时代政府会计数字化转型

周曙光（副教授）

经济数字化是大势所趋（刘尚希等，2021）。新一轮数字技术的快速迭代发展，促进了实体经济与数字技术的深度融合，标志着经济发展进入数字经济时代。数字技术是数字经济发展的基础设施，高度数字化成为数字经济的显著特征，推进各行业向数字化转型是我国经济实现高质量发展的应有之义。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央提出了新时代网络强国战略，作出了“建设数字中国”的决策部署，其中推进数字政府建设是数字中国的重要内容。数字政府建设是一项复杂、多维的工程，涉及政府管理的各个方面。作为政府管理的一项基础性工具，政府会计能够以反映和监督资金运动为主线贯穿于政府管理的各个领域、各个环节，这也使得政府会计数字化转型成为数字政府建设不可或缺的组成部分。数字技术赋能政府会计发展，政府会计数字化转型是提升政府会计工作效率、驱动数字政府建设、提高政府数字化水平，进而推进政府治理现代化的一个潜在突破口。

企业会计与政府会计是会计学的两大分支。关于会计数字化转型这一主题的研究，主要聚焦于企业会计数字化转型领域，现有文献从智能会计（王爱国，2021）、智能财务（赵磊，2022）、智能审计（杨道广等，2022）等方面展开探讨，初步构建了企业会计数字化转型的理论框架，并丰富了企业会计数字化转型的一系列典型案例。然而，受我国政府会计改革尚未完成、数字政府建设初步启动等因素的影响，关于政府会计数字化转型的研究并未得到应有关注，鲜有文献围绕政府会计数字化转型问题展开专题探讨。虽然政府会计数字化转型可以在一定程度上借鉴企业会计数字化转型的先行经验，但考虑到政府会计与企业会计存在诸多差异，有必要结合政府会计自身的特性以及政府会计所处的内外部环境，专门针对政府会计数字化转型问题进行探讨。鉴于此，本文契合数字经济发展的时代背景，尝试基于TOE理论框架梳理出政府会计数字化转型的驱动因素和内在逻辑，并搭建一个关于政府会计数字化转型的综合性分析框架，以明确“是什么、转什么、如何转”等基本问题，旨在拓展政府会计数字化转型的理论研究，为行政事业单位会计数字化转型工作提供理论支持和实践参考。

政府会计数字化转型是多重因素综合影响下的必然选择。本部分基于TOE理论框架，从“技术—组织—环境”层面探讨不同因素对政府会计数字化转型的驱动作用，尝试梳理出政府会计数字化转型的内在逻辑，以便对政府会计数字化转型形成较为全面的认知，进而找准政府会计数字化转型的基本方向。

（一）TOE理论框架

TOE理论框架由Tornatzky和Fleischer于1990年在《技术创新的流程》一文中提出，也被学术界称为“技术—组织—环境”理论框架。TOE理论框架是以多层次技术应用情境为基础的分析框架，它将影响组织技术应用的因素归纳为技术、组织和环境三个层面，该理论框架主要用于解释组织的技术整合和采纳行为。TOE理论框架是一个概括性的创新采纳模型，由于该框架并没有严格限定技术、组织和环境三类因素的详细构成指标，其具体指标会由于研究对象的不同而有所差异（谭海波等，2019），研究者可以结合特定的技术应用场景对相关具体指标进行针对性地细化和拓展，因此在实践应用过程中TOE理论框架表现出较强的灵活性、可扩展性和适用性，这也使得该框架能够作为一种通用理论被广泛应用于探讨创新技术是否被组织采用的影响因素分析中。从技术应用维度来看，政府会计数字化转型可以理解为政府会计主体将新一代数字技术应用到会计系统当中，以促进传统会计向数字化、智能化方向转型和发展。按照这一逻辑，TOE理论框架的基本理念和分析思路可以为系统剖析政府会计数字化转型问题提供理论支撑，从而有助于克服单一因素分析的局限性。鉴于此，本文尝试引入TOE理论框架，将其作为探讨政府会计数字化转型问题的理论基础。

（二）政府会计数字化转型的内在逻辑

TOE理论框架对于剖析政府会计数字化转型问题具有较强的适配性和解释力。基于TOE理论框架，政府会计数字化转型可以理解为一个受技术、组织、环境等因素相互影响、联动匹配的动态过程。

1.技术因素。在TOE理论框架下，技术因素主要关注各类信息技术本身特征以及信息技术与组织的适配性等（汤志伟和王研，2020）。数字技术泛指多种新兴信息技术以及多种信息技术交互融合而形成的技术群落，具有更新迭代快、共享程度高、涉及范围广等特征。在数字经济时代，数字技术是推进数字经济发展的内核，数字技术在经济活动中被应用的速度加快，覆盖的范围也更加广泛，由此影响到经济运行的各个领域、各个方面，进而在经济转型和高质量发展过程中发挥巨大作用。可以说，数字经济是数字技术进步的必然结果。数字技术的创新发展和实践应用进入由量变到质变的阶段，数字技术改变了传统的商业模式、产业生态，它正在创新性地重塑各行各业。会计作为反映经济运行的基础信息工具，也必然受到数字技术的影响和冲击。

在以人工智能、大数据、云计算等为代表的新一轮数字技术的影响下，会计工作对数字技术的运用和依赖程度显著提升，智能识别、财务机器人、专家系统、机器学习等数字技术正在逐步渗透、融入会计工作的各个环节，并由此颠覆性地影响乃至改变着传统会计的处理流程、组织方式和工作方法（徐玉德等，2021），使得会计信息的采集、生成、储存、应用等方式发生根本性变化，会计工作效率也得以显著提升。此外，会计职能范围在数字技术助推下得到了拓展，会计工作的重心由核算向管理转移，会计更容易发挥其在决策支持、过程控制、结果评价等方面的价值。数字技术发展给会计行业带来了新的机遇，在这一背景下催生了“会计工业革命”，诸如智能会计、智能财务、财务云等新兴概念应运而生，智能化、自动化、实时化、可视化的新型会计形态成为会计数字化转型的趋势。虽然当前我们对智能会计、智能财务、财务云等概念的认识并不一致，但其本质上都可以视为会计数字化转型的不同表述方式。就政府会计而言，数字技术赋能政府会计发展，政府会计需要与数字技术相融合。总体而言，政府会计数字化转型既是数字技术驱动下的政府会计变革与创新，也是政府会计回应数字技术冲击所作出的必然选择。

2.组织因素。组织因素主要聚焦于组织的内部属性。组织变革与其所处的环境存在直接关联，组织内外部环境变化是决定组织变革的关键变量。组织变革的目标在于通过组织架构的优化调整来积极适应环境变化，以便提升组织运行效率。伴随着新一轮数字技术的广泛应用，组织与组织之间的联系更为密切，组织运行的边界不断拓展，组织内部各机构交叉融合的趋势也日益凸显，传统的组织架构正在受到前所未有的冲击，数字技术正在创新性地重塑组织结构和组织形态，使得组织向数字化转型成为必然趋势。从组织变革理论的角度看，数字化转型实质上是高难度的组织进化革命，它是一个复杂的系统性创新和变革过程，而会计数字化转型成为组织数字化转型的一个切入点。会计数字化转型不仅是会计模式的变革，也是会计组织的变革。借助于数字技术在会计中的深度应用，现阶段云办公、线上线下结合式办公、实时办公等新型会计工作模式正在不断涌现，会计组织机构的形式与会计人员配置更加灵活和富有弹性，会计组织机构和会计工作方式向数字化转型已势在必行。

此外，内通外联是数字经济的基本特征，数字经济时代会计内部各功能模块以及会计部门与其他业务部门之间的交叉融合，催生了组织内部协同的需求。第一，会计部门内设机构、会计人员之间的协同。会计部门内设机构之间的交叉融合持续深入，会计核算、预算管理、报表编制、财务分析、风险控制等功能模块之间的关联更为紧密，会计部门内设机构以及会计人员之间进行协同的需求持续增加，从分工到协同的趋势更加凸显。第二，会计部门与其他业务部门之间的协同。在数字技术的影响和冲击下，会计部门与其他业务部门之间的壁垒被打破，会计与业务一体化成为大势所趋，会计与业务的数据互通和整合成为可能，跨部门之间的协作更为便利。基于组织协同的思维，政府会计数字化转型成为促进政府会计内通外联的主要抓手。政府会计数字化转型有助于以数字技术为支撑、以流程优化为主线、以资源共享为纽带，解决基础数据获取、会计信息生成与运用等方面的互联互通问题，进而推动会计部门内设机构以及会计部门与其他业务部门之间更为深入的连接和协同。

解析：BaCl2溶液与K2CO3反应生成碳酸钡沉淀,而BaCl2溶液与KHCO3不反应,A项错误;氢氧化钙与K2CO3和KHCO3都能反应生成碳酸钡沉淀,不能够用澄清的石灰水来进行鉴别,B项正确;KHCO3与盐酸反应速率快,同浓度的稀盐酸能用氢氧化钙来鉴别K2CO3和KHCO3,C项错误;KHCO3加热生成二氧化碳,分别加热这两种固体物质,能鉴别K2CO3和KHCO3,D项错误。

3.环境因素。环境泛指组织赖以存在、发展的外部客观条件。会计依赖于特定的环境，会计环境决定着会计的发展与变革。会计环境具有复杂性、多样性、多变性等特征，针对会计环境变化需要会计作出适应性的调整或变革。会计数字化转型的逻辑起点是适应竞争环境的快速变化，政府会计数字化转型正是政府会计为了适应环境变化所作出的变革。总体来看，推动政府会计数字转型的环境因素可以分为政策环境、组织环境、制度环境等。

从政策环境角度看，政府和行业协会颁布的系列政策，对于会计数字化转型具有引导和促进作用。会计数字化转型是会计改革与发展规划所设定的一项重要目标，主要体现在：2021年11月财政部印发的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》提出，“积极推动会计工作数字化转型，做好会计工作数字化转型顶层设计”；
同年12月，财政部印发《会计信息化发展规划（2021～2025年）》，其主要任务之一就是“深入推动单位业财融合和会计职能拓展，加快推进单位会计工作数字化转型”。不难看出，我国会计改革与发展规划具有鲜明的时代特征，在政策文本中多次提出要推进会计数字化转型，彰显出会计数字化转型的重要性。政府政策从顶层设计维度明确了会计数字化转型的基本方向，政策引导成为驱动会计数字化转型的外在因素。推进政府会计数字化转型是贯彻会计改革与发展规划的内在要求，对于提升行政事业单位会计工作水平、推进会计行业健康发展具有重要意义。

从组织环境角度看，数字政府建设构成政府会计数字化转型的组织环境。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央提出了“建设数字中国”的战略决策。数字政府建设是实现数字中国战略的组成部分，推进数字政府建设成为现阶段政府管理领域的重要目标。数字政府是指政府以新一代数字技术为支撑，对组织结构、工作流程与服务供给进行重组优化而形成的新型政府运行模式（陈睿和刘大椿，2022），它体现为数字技术推动政府职能转变、政府治理模式创新。作为政府管理的基础工具，政府会计所覆盖的范围涉及政府管理的各个方面，它能够以反映和监督资金运动为主线贯穿于政府管理的各个环节，这其实也正是政府会计数字化转型具有引领数字政府建设的内在优势。在这一意义上，数字政府建设离不开政府会计数字化转型的支持，政府会计数字化转型是数字政府建设的组成部分和潜在突破口，加快数字政府建设成为驱动政府会计数字化转型的力量。

从制度环境角度看，自2015年10月财政部发布《政府会计准则——基本准则》以来，我国本轮政府会计改革取得了显著成效。严格来讲，我国本轮政府会计改革并不是在原有预算会计基础之上的“补充或完善”，而是建立了全新的“双基础、双系统、双报告”的政府会计体系（周曙光和陈志斌，2021）。当前，我国政府会计的显著特征是政府预算会计与政府财务会计的适度分离和协调，原有围绕预算会计体系所建立的会计信息系统势必难以满足政府预算会计与政府财务会计并轨运行的要求，所以应当对原有的政府会计信息系统进行升级或重建。随着政府会计准则制度体系的初步形成，催生了对原有政府会计信息系统进行数字化升级乃至重建的需求。不难看出，政府会计改革与政府会计数字化转型相辅相成。一方面，我国政府会计改革的持续深入，为推进政府会计数字化转型提供了良好契机；
另一方面，推进政府会计数字化转型，有助于为政府会计改革提供强有力的支持。

分析框架是将关键要素关系理论化（张静，2019），它能够为某一领域的研究提供概念性基础。因此，推进政府会计数字化转型领域的研究，有必要首先搭建一个基本分析框架。在上述分析的基础上，本部分从政府会计数字化转型的内涵界定、目标定位、基本内容、实施路径等方面，尝试搭建一个关于政府会计数字化转型的综合性分析框架，主要探讨政府会计数字化转型“是什么、转什么、如何转”等基本问题。

（一）政府会计数字化转型的内涵界定

虽然现阶段理论研究者和实务工作者都已经意识到数字化转型的重要性，但缺乏对数字化转型的权威解释。因此，应当结合关于数字化转型的已有认识，对政府会计数字化转型的内涵进行界定。转型是指事物结构形态、运转模式和观念制度的根本性转变，其本质是变化或变革（丁少华，2020）；
数字化则是指数字技术不断深化并应用于经济和社会发展的过程（张新红，2021）。进一步地，数字化转型是指将数字技术渗透、融入相关业务活动当中（祝智庭和胡姣，2022），进而引发微观组织、中观产业、宏观经济等多个层面的变革，其本质是采用数字技术的创新（谢智刚，2021）。借鉴现有文献对转型和数字化转型的认知，本文认为：政府会计数字化转型，是指政府会计主体将新兴数字技术应用于政府会计实践，以促进政府会计在工作方式、组织结构、运行模式等方面向数字化转型。从词语构造的角度看，政府会计数字化转型是“政府会计与数字技术”交互融合的结果，表现为新一轮数字技术在政府会计不同业务场景的具体应用，可以理解为数字技术推动的政府会计模式创新。实际上，政府会计数字化转型的本质是：政府会计主体选择合适的数字技术，并将其科学运用到政府会计系统当中，以提升政府会计工作效率、拓展政府会计功能。

（二）政府会计数字化转型的目标定位

目标是指系统预期要达到的境地或结果。以此类推，政府会计数字化转型的目标可以理解为“实施政府会计数字化转型工作预期所要达到的结果”。目标设定具有引导作用，它决定着实践活动的基本方向。因此，明确政府会计数字化转型的目标，有助于指导政府会计数字化转型工作的顺利开展。从结构上看，目标具有层次性，政府会计数字化转型的目标可以分为基本目标和具体目标两个层次。其中，基本目标是整体性目标，具体目标是对基本目标的进一步分解和细化。结合政府会计数字化转型的内涵，政府会计数字化转型的基本目标应当定位为：借助于数字技术在政府会计中的匹配应用，提升政府会计的工作效率，促使政府会计更好地发挥其服务政府管理的价值。

具体目标是基本目标在特定环境下的衍生（杨有红和吕学典，1998），它服从于基本目标。在基本目标的引导下，政府会计数字化转型的具体目标应当定位为：技术性目标、融合性目标和功能性目标。第一，技术性目标，主要表现为重塑政府会计信息系统，推进政府会计系统合理、适度运用相关数字技术，促使政府会计向智能化、自动化、实时化、精细化、可视化方向发展。第二，融合性目标，是指以本轮政府会计改革为契机，推动政府会计自身的转型与发展，借助于数字技术来促进政府预算会计、政府财务会计、政府管理会计、政府成本会计等功能模块之间的有机衔接和融合。第三，功能性目标，主要体现为：一方面，优化政府会计的反映功能，丰富政府会计信息的呈现方式，提高政府会计信息的生成效率，改善政府会计信息的供给质量；
另一方面，拓展政府会计的管理功能，充分挖掘政府会计信息的应用空间，提升政府会计信息在资源配置、过程控制、绩效评价、决策支持等方面的应用价值，使政府会计能够对政府管理和政府治理形成关键性的支撑。

（三）政府会计数字化转型的基本内容

既然政府会计数字化转型是“政府会计与数字技术”的融合，那么就可以从政府会计和数字技术两个维度来剖析政府会计数字化转型的基本构成内容。总体而言，政府会计数字化转型是由数字技术驱动的政府会计工作转型，政府会计数字化转型的关键点需要落脚于政府会计自身建设，数字技术发展与应用则是推动政府会计数字化转型的前置条件。

在政府会计自身建设维度，政府会计数字化转型至少应当包括会计组织转型、会计职能转型、会计人员转型等方面。第一，在会计组织转型方面，政府会计主体应当打破传统的金字塔式会计部门设置模式，优化会计部门内部机构的设置，打通会计部门内部的业务连接与信息传递渠道，强化会计部门内部的协同合作。第二，在会计职能转型方面，借助于数字技术的应用，政府会计系统应当优化会计核算职能，实现会计核算与报告的自动化、智能化、可视化；
在此基础上，要强化政府会计的管理职能，实现政府会计由侧重于核算职能向核算职能与管理职能并重的方向转换，在政府会计系统中设置智能分析、智能预测、智能决策等管理职能模块，推动政府会计管理职能的深度发展。第三，在会计人员转型方面，政府会计人员是政府会计数字化转型工作的直接实施主体。从行为主体的角度看，政府会计数字化转型意味着政府会计人员角色定位、行为方式的转变。因此，政府会计人员应当树立数字化转型意识，克服对数字技术的“畏难”或“焦虑”情绪，持续掌握运用新兴数字技术的基本技能，不断提升自身的数字素养，从而最大限度地发挥政府会计人员在政府会计数字化转型过程中作为行动主体的主导作用。

在数字技术发展与应用维度，数字技术是触发政府会计数字化转型的实践基础。数字技术贯穿于政府会计信息生成与运用的各个环节，政府会计主体应当结合自身的实际需求，选择合适的数字技术进行匹配运用，以便夯实政府会计数字化转型的技术基础。数字技术的发展为政府会计数字化转型提供了技术支撑，但由于不同的数字技术产品其功能优势存在差异（如智能识别、RPA、财务专家系统、机器学习等），因此政府会计主体应当结合自身情况选择合适的数字技术产品，逐步、有序地推进会计数字化转型工作。例如，在政府会计信息运用环节，可以借助于数字技术对政府会计信息进行深度挖掘与加工，并开展多维分析、动态预测、智能决策等场景化应用，进而拓展政府会计信息的应用价值、提升政府会计信息的运用效率。另外，数字技术的漏洞可能会产生信息安全风险，因此在政府会计数字化转型过程中，政府会计主体应当注重防范潜在的数字技术应用风险。

（四）政府会计数字化转型的实施路径

政府会计数字化转型是一项复杂的系统性工程，政府会计主体应当循序渐进地推进会计数字化转型工作，将数字技术逐步匹配应用到政府会计信息生成与运用的各个具体环节。按照由简到繁、从易到难、层层递进的总体逻辑，政府会计数字化转型可以沿循“点→线→面→体”的基本路径展开，使数字技术在政府会计系统中的应用逐步由点状形态向最终的体系形态转换。

点，是指会计工作要点，即政府会计信息生成与运用过程中的各项工作要点，比如会计确认、计量、记录和报告等各个环节。在政府会计数字化转型的起步阶段，政府会计主体可以有针对性地围绕部分会计工作要点来引入相关数字技术，例如：用智能识别技术解决基础业务信息采集问题，用财务机器人解决自动核算与报告问题，用数据挖掘技术解决智能财务分析问题等。数字技术在政府会计系统中的点状应用，有助于解决政府会计实践过程中的具体问题，夯实政府会计数字化转型的实践基础。

线，是指会计业务流程，可以理解为由一系列会计工作要点组成。随着在政府会计系统中持续引入新兴数字技术，可以逐步将各项会计工作要点整合到政府会计业务流程当中，从而在整个政府会计业务闭环中实现数字技术的全覆盖，形成“连点成线”的局面。例如，借助于数字技术的联通能力，可以将基础信息采集、会计信息处理、会计信息输出、会计信息运用等环节串联起来，进而打通数据“孤岛”，形成一个完整的政府会计信息生成与运用链条。

面，是指会计功能模块，政府会计系统主要由会计核算、预算管理、债务管理、风险控制、财务分析、绩效考评等功能模块构成。在政府会计数字化转型的发展阶段，政府会计主体可以结合单位的管理需求和实际情况，首先推进单个或多个会计功能模块的数字化转型工作，实现政府会计的局部数字化转型。例如，政府会计主体可以首先在会计核算模块和预算管理模块实现数字化转型，然后再结合自身的工作重点，逐步推进财务分析、过程控制、绩效考评等模块的数字化转型工作。

体，是由不同的面组合而成，指的是整个政府会计体系。在政府会计数字化转型的成熟阶段，借助于数字技术的集成性运用，政府会计的各项功能模块之间可以实现有效融合和衔接，最终形成政府会计数字化转型的体系状态。主要表现为：在政府会计系统内部，会计核算与报告、预算管理、财务分析、过程控制、绩效评价等功能模块之间的连接更为紧密，底层数据的互联互通更为便利，会计信息的运用领域更加多元，逐渐形成一体化、协同化、集成化的政府会计系统。

当然，政府会计数字化转型并没有固定的模式，本文所提出的“点→线→面→体”转型路径，只是政府会计数字化转型的一个框架性路径。不同的政府会计主体在实践过程中，应当结合自身的数字化水平、组织规模、会计人员配置等因素，因地制宜地确定会计数字化转型的具体路径。

政府会计数字化转型是提升政府会计工作效率、驱动数字政府建设、提高政府数字化水平，进而推进政府治理现代化的一个潜在突破口。政府会计数字化转型表现为新一轮数字技术在政府会计不同业务场景的具体应用，它是“政府会计与数字技术”交互融合的结果，可以理解为数字技术驱动的政府会计模式创新。政府会计数字化转型的基本目标应当定位为：借助于数字技术在政府会计系统中的匹配应用，提升政府会计的工作效率，促使政府会计更好地发挥其服务于政府管理的价值。推进政府会计数字化转型工作，可以从政府会计和数字技术两个维度协同发力。其中：在政府会计自身建设维度，政府会计数字化转型至少应当包括会计组织转型、会计职能转型、会计人员转型等方面；
在数字技术发展与应用维度，数字技术是触发政府会计数字化转型的实践基础，政府会计主体应当注重对数字技术的匹配应用。按照由简到繁、从易到难、层层递进的总体逻辑，政府会计数字化转型可以沿循“点→线→面→体”的基本路径展开，使数字技术在政府会计系统中的应用逐步由点状形态向体系形态转换。

本文可能的贡献在于：在理论研究层面，基于TOE理论框架，从“技术—组织—环境”层面探讨不同因素对政府会计数字化转型的驱动作用，并进一步构建了政府会计数字化转型分析框架，有助于深化对政府会计数字化转型的理论认识，促进政府会计理论研究向纵深发展；
在实践操作层面，有助于为行政事业单位会计工作的数字化转型，提供理论支持和实践参考。当然，本文侧重于从理论层面进行分析，并未围绕行政事业单位会计数字化转型的具体实践案例展开探讨，这也使得本文所构建的政府会计数字化转型分析框架的科学性缺乏验证。在后续研究中，笔者将尝试选择行政事业单位会计数字化转型的典型案例展开探讨，并对政府会计数字化转型分析框架进行检验和持续完善。

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