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    金融业务计税基础研究

    时间：2023-01-12 10:30:11来源：百花范文网本文已影响人

    国网英大国际控股集团有限公司 周芷羽

    随着我国金融监管日趋严峻，以及金融行业创新发展，特别是由于2016年“营改增”全面实施、2021年新金融工具准则实施、2022年新《印花税法》实施后财税政策的巨大变化，金融企业税务管理难度日益加大，在新形势下迫切需要开展对不同金融业务、不同税种计税基础的研究。

    （一）金融业财税政策变化大

    2016年5月1日起，金融业纳入“营改增”试点范围；
    2022年7月1日起，新《印花税法》实施；
    财政部、国家税务总局出台一系列相关政策及通知，对金融行业的整体发展产生重大影响。由于金融业长期实施营业税制度，印花税法自1988年《印花税暂行条例》颁布后未进行进一步修订，实务操作长期形成定式。而“营改增”政策、新《印花税法》全面实施后，各类金融业务征税范围、计税基础、适用税率等发生重大变化，对财务人员要求进一步提高。

    （二）金融业务日益复杂

    金融企业拥有庞大的金融业务产品线，除了传统的存贷款业务、保险业务外，还拥有包含基金、信托计划、银行理财产品、债权/股权投资计划等在内的众多结构复杂的金融产品。近年来，各金融机构为绕过监管部门基于风险隔离对不同类型机构发行产品设置的业务限制，资管产品结构设计愈加复杂，相互嵌套严重，有些金融业务和金融产品还涉及多个金融机构的参与，而税务法规规定主要针对金融产品大类，无法详尽规定每一项金融产品的纳税规则，如何准确计算金融业务计税基础金额成为业界普遍难题。

    （三）金融业务税收金额高、波动大

    金融商品买卖差价通常金额巨大，涉及的税额较高，如计算不当，易造成税收风险。同时，由于高风险、高收益的行业特点，金融行业收益波动较大，特别是2021年新金融工具准则实施后，多数金融产品被划分为交易性金融资产，金融企业自营投资，及客户投资金融产品的收益受资本市场影响巨大，包括投资收益、利息收入等在内的应税收入也愈加波动剧烈，如筹划不当，金融企业可能背上沉重税务负担。

    金融业务主要包括贷款业务、保险业务、直接收费金融服务业务、资产管理业务等，当前对金融企业税务管理研究主要集中在对税收计缴、发票管理等不同工作环节上普遍性的注意事项，针对不同金融业务、不同税种的计税基础开展研究相对较少。本文基于税法及相关政策规定，从企业实际操作层面出发，围绕不同金融业务主要涉及的增值税、企业所得税、印花税，研究不同金融业务计税基础计算时需要注意的事项。

    （一）贷款业务

    1．增值税

    贷款业务的增值税计税基础为贷款利息收入及利息性质收入，其中，持有金融商品获得的保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等利息性质收入，属于增值税应税收入；
    持有金融商品获得的非保本上述收益，以及存款、同业往来等利息收入不缴纳增值税。委托贷款业务是指企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，缴税义务人为委托人，其增值税计税基础为委托人收到的利息收入。委托人支付佣金、酬金、管理费等各类费用取得的合理增值税扣税凭证，除用于不得抵扣范围外，均应进行税前扣除。结息日起90天内应收未收贷款利息属于增值税纳税范围，90天以后的应收未收贷款利息暂不纳入征税范围，实际收到时再确认为应税收入。

    2．企业所得税

    （1）贷款方计税基础。计算贷款业务的计税基础时，按照会计准则规定确认的利息收入计算应纳税所得，同时需对贷款损失准备进行纳税调整，其中：①涉农贷款、中小企业贷款的贷款损失准备扣除标准。关注类贷款扣除标准为本金的2%，次级类贷款为25%，可疑类贷款为50%，损失类贷款为100%。②其他贷款的贷款损失准备扣除标准。当年计提的贷款损失准备在企业所得税前扣除金额为：本年末计提贷款损失准备的贷款余额的百分之一减去累计至上年底已税前扣除的贷款减值准备余额。如该金额为负数，则按该金额进行纳税调整。

    （2）借款方税前扣除。借款方税前扣除金额为当年实际支付的利息。

    3．印花税

    贷款业务的印花税计税基础为贷款合同（含同业拆借合同）标明的借款金额，税目为“借款合同”，税率为万分之零点五。如该贷款为银团贷款，即贷款方由若干个银行组成、各家银行分别承担一定的贷款，则该贷款的借款方与贷款各家银行按各自所持合同上记载的借款金额作为印花税的计税基础。

    委托贷款业务的印花税计税基础为借款方与银行间的贷款合同标明的借款金额，税目为“借款合同”，税率为万分之零点五。此外，委托方与银行间的委托贷款协议不属于印花税征税范围，因为该合同仅明确委托代理关系而非借贷关系，合同双方均无须就该委托代理协议缴纳印花税。

    （二）保险业务

    1．增值税

    保险业务的增值税计税基础为保费收入。但开展个人投资分红保险及一年期以上返还性人身保险业务取得的保费收入除外，免征增值税。

    2．企业所得税

    计算保险业务的计税基础时，按照会计准则规定确认的保费收入计算应纳税所得，同时需对手续费及佣金支出、各类准备金及缴纳的保险保障基金进行纳税调整。

    （1）手续费及佣金支出的纳税调整。保险公司手续费及佣金支出的税前扣除限额为当年全部保费收入减去退保金等后余额的18%（含本数），超出部分应进行纳税调整。

    （2）各类准备金及保险保障基金的纳税调整。①保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金等各类准备金应进行税前扣除。②保险公司按规定缴纳的保险保障基金应进行税前扣除。其中，对于财产保险公司，如果保险保障基金余额大于公司总资产的6%，超过部分应进行纳税调增；
    对于人身保险公司，如果保险保障基金余额大于公司总资产的1%，超过部分应进行纳税调整。③保险公司实际发生的各类保险赔款、给付如冲抵完各类准备金后还有不足冲抵部分，则不足冲抵部分当年应进行税前扣除。

    3．印花税

    财产保险业务（不含再保险业务）的印花税计税基础为保险合同标明的保险费，按照千分之一税率缴税。

    （三）直接收费金融服务

    （1）增值税。直接收费金融服务的增值税计税基础为开展直接收费金融服务收取的各类费用，包含手续费、佣金、管理费、服务费、开户费、过户费、结算费、酬金、经手费、转托管费等等。

    （2）企业所得税。计算直接收费金融服务的计税基础时，按照会计准则规定确认的手续费及佣金收入计算应纳税所得。

    （3）印花税。不属于印花税征税范围。

    （四）资产管理业务

    1．增值税

    资产管理业务是指委托方将资产委托给资产管理人，要求其按照合同约定的方式、条件、要求及限制，经营运作相应资产，资产管理人提供资产保全、资产储存、资产转化、资产投资增值，并收取相应费用。

    资产管理业务的纳税义务人为资管产品管理人，适用简易计税方法、按照3%的征收率缴纳增值税，计税基础包括：一是因管理资管产品而收取的管理费；
    二是运用资管产品资产发放贷款取得的利息收入及利息性质收入，其计税基础为2018年以后产生的贷款利息及利息性质收入；
    三是运用资管产品资产进行投资取得的收益，如收益来自于转让2017年12月31日前取得的股票（不包括限售股）、债券、基金、非货物期货等金融商品，则计税基础可选择实际买入价、2017年最后一个交易日的股票收盘价（2017年最后一个交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价）、债券估值、基金份额净值、非货物期货结算价格之一。

    2．企业所得税

    （1）管理人计税基础。计算资产管理业务的计税基础时，按照会计准则规定确认的手续费及佣金收入计算应纳税所得。（2）委托方税前扣除。资产管理费凭借有效凭证进行税前扣除。如未能及时取得有效凭证，则企业所得税预缴阶段暂按账面发生额进行税前扣除，在汇算清缴阶段补充提供有效凭证即可。如汇算清缴时仍未能取得有效凭证，则该费用不得进行税前扣除。

    3．印花税

    不属于印花税征税范围。

    （五）融资租赁业务

    （1）增值税。融资租赁业务（包含融资性售后回租）的增值税计税基础为全部价款和价外费用减去融资租赁公司的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发债利息、车辆购置税。

    （2）企业所得税。计算融资租赁业务的计税基础时，按照承租人在合同中约定的应付租金计算应纳税所得。

    （3）印花税。融资租赁业务（包含融资性售后回租）的印花税计税基础为合同标明的租金，税目为“融资租赁合同”，税率为万分之零点五。此外，在融资性售后回租业务中，出租人与承租人签订的出售、购回资产的合同并未使相应租赁资产的所有权发生实质性转移，故不属于“买卖合同”，无须缴纳印花税。

    （六）金融商品转让

    （1）增值税。金融商品是指外汇、有价证券、非货物期货及其他资管产品等等。金融商品转让的增值税计税基础为卖出价减去买入价后的余额。其中，针对基金、信托、理财产品等各类资管产品，如投资者对其投资后持有至到期，则实质为收回到期的投资，不纳入增值税征税范围；
    如投资后在产品存续期间转让，则纳入增值税征税范围。纳税人当年所有转让金融商品卖出价减买入价后的余额盈亏相抵后如果为正数，则为增值税计税基础；
    如果为负数，则该余额结转至下一纳税期，与下期转让收益合并计算盈亏相抵余额，如果下期盈亏相抵后仍为负数，不得继续结转。金融商品的买入价计算方法为加权平均法或者移动加权平均法之一，一旦确定后36个月内不得变更。如果转让的金融商品为首次公开发行股票并上市形成的限售股，或者上市首日至解禁日期间由上述股份滋生的送、转股，其买入价为该股票首次公开发行（IPO）的发行价。符合以下条件的投资者转让金融商品免征增值税：①委托境内公司在我国从事证券买卖业务的合格境外投资者（QFII）。②通过沪港通买卖上海证交所A股的香港市场投资者。③通过基金互认买卖内地基金份额的香港市场投资者。④运用基金买卖股票、债券的证券投资基金（即开放式、封闭式证券投资基金）管理人。⑤个人。

    （2）企业所得税。金融商品转让的企业所得税计税基础为卖出价减去买入价。如转让的金融商品为股权，则被投资企业留存收益中按该项股权可能分配的未分配利润等不得扣除。

    （3）印花税。证券交易，即转让股票和以股票为基础的存托凭证，计税基础为成交价格，税目为“证券交易”，税率为千分之一。如无转让价格，则计税基础为办理过户登记手续前一个交易日该证券的收盘价；
    如无收盘价，则计税基础为该证券的面值。其他股权转让书据按价款的万分之五缴纳印花税。

    （七）收到股息红利等权益性投资收益

    （1）增值税。不属于增值税征税范围。

    （2）企业所得税。居民企业间直接投资取得的投资收益、居民企业连续持有上市公司公开发行的股票满12个月取得的股息红利、持有期满12个月收到股票股利等免征企业所得税。被投资企业盈余公积、未分配利润转增资本应视同进行利润分配，投资者在申报应纳税所得时调增当期的投资收益，同时确认为免税收入。经证监会批准发行的开放型和封闭型证券投资基金向投资者分配利润，按规定暂不征收企业所得税。

    （3）印花税。不属于印花税征税范围。

    （八）股票、非上市股权等资产无偿划转

    （1）增值税。对股票等金融资产进行无偿划转应作为视同销售行为，按照其公允价值（市场价格、评估价值等，下同）确定增值税计税基础。（2）企业所得税。与增值税一致，对股票等金融资产进行无偿划转应作为视同销售行为，按照其公允价值确定企业所得税计税基础。如满足以下条件，可选择适用特殊性税务重组，免征企业所得税：一是100%直接控制的居民企业间，或受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业间进行无偿划转；
    二是按账面净值划转股权或资产；
    三是凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
    四是股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；
    五是划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。（3）印花税。股权划转的实质为赠与行为，属于转让的一种情形，计税基础为公允价值，税目为“股权转让书据”，税率为万分之五。此外，国企间股权无偿划转属于企业改制行为，相关产权转移书据免征印花税。

    建议金融机构未来可以从以下几方面进一步进行探索，切实防范税务风险：

    一是加强税务人员培训学习。由于“营改增”进一步深入展开及财政部、国家税务总局关于金融机构同业往来、资管产品等增值税新政及新《印花税法》等陆续出台，税务人员需加强对行业监管规定、增值税申报缴纳、会计核算、税务筹划等方面的研究学习；
    同时，企业应将税务政策培训纳入日常业务管理中，不仅针对税务人员，还要加强对业务人员培训，以便合理安排各类经营活动，研究适用最优纳税方案，提升企业经济效益，保障依法合规经营。

    二是加强与税务机关沟通协调。各项财税新政虽然已经出台，但部分实操过程中出现的争议问题仍未完全明确，针对这部分问题，容易出现各地执行口径不一，税务监管部门的判断与纳税人的理解不一致，可能会导致纳税风险。税务人员需要继续加强与税务主管部门及税务师事务所的联系，积极沟通，及时了解税务主管部门对税收政策的最新解读，以便更好地指导公司日常的业务活动。

    三是推广涉税金融产品。针对金融产品的财税政策变化，也为金融企业开展新业务提供了契机，金融企业如能充分利用政策的红利效应，可以进一步拓展业务范围。例如，根据商业健康保险个人所得税试点政策，人寿企业可以加强个人税收递延型养老保险产品推广，促进保费收入的提高；
    信托企业、证券公司等可以探索协助客户将直接对二级市场投资置换为委托管理的信托计划或者资管计划，适用资管产品管理人按照3%的征收率缴纳增值税的规定，取得节税效益。四是加强财税管理数字化转型。纳税申报方面，借助信息手段，前置财税管控端口，研究一键式生成全税种纳税申报表，减少人工重复工作，强化服务业务精准性、有效性；
    常规涉税事项方面，系统设置业务场景，自动匹配业务模式，提供税务政策指导，一键式计算应纳税额，规避税务风险，提升纳税合规性、准确性；
    特殊涉税事项方面，利用人工智能等技术手段，监测业务开展情况，一旦出现税收优惠备案等特殊涉税事项，及时作出系统提示，给出税收政策依据及处理流程，提高税务工作及时性和准确性；
    同业对标方面，在系统设置同业纳税情况并定期更新，横向进行纳税情况比较，直观反映税务工作成果和差距，提升财税管理支撑业务发展能力。

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